هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع/9900382 شماره دادنامه:9909970906011453 تاریخ: 3/12/99
شاکی: شرکت انبوه سازی هه تاو آوران دنیا
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت « دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» در بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 08/03/1391
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال عبارت «دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» در بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 08/03/1391، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 08/03/1391
«پیرو دستورالعمل شماره23003/200 مورخ 11/10/90 و در اجرای تصوب نامه شماره 12244/ت47267/ک مورخ28/1/91 وزیران عضو کار گروه مسکن(تصویر پیوست) مقرر میدارد:
سارندگان مسکن مهر که طبق اعلام وزارت راه وشهرساری در چارچوب تفاهم نامه سه جانبه و چهار جانبه(تعاونیهای مسکن) با در اختیار گرفتن زمین و دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود نسبت به احداث ساختمان اقدام وآن را حسب مورد به اشخاص متقاضی معرفی شده از طرف ادارات راه و شهر سازی یا تعاونیها واگذار می نمایند مالک اعیانی محسوب و مشمول فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم بوده و هنگام انتقال اعیانی،با رعایت مقررات مشمول مالیات به نرخ مواد 59و77 قانون مذکور میباشند.
لذا وجوه دریافتی اینگونه سازندگان از بابت قرار داد های ساخت املاک مذکور مشمول مالیات عملکرد پنج(5%) مالیات تکلیفی موضوع ماده104اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب27/11/80 نخواهد بود.
علی عسکری
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
براساس مصوبات ذیل:
1- تصویب نامه شماره 152753/ت43505 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 02/08/1388
2- تصویب نامه شماره 31782/ت44548 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 13/02/1389
3- تصویب نامه شماره 87670/ت44857 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 23/04/1389
4- مصوبه شماره 169467/ت47267ه- هیات وزیران عضو کارگروه مسکن مورخ 28/08/1390
5- مصوبه شماره 12244/ت47267ک هیات وزیران عضو کارگروه مسکن مورخ 28/01/1391
6- مصوبه شماره 30562/ت49128ه- هیات وزیران مورخ 15/02/1392
7- بخشنامه شماره 33590/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 14/11/1389
8- بخشنامه شماره 33003/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 11/10/1390
9- بخشنامه شماره 23158/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 19/12/1392
به صراحت نحوه معافیت پروژه های مسکن مهر از مالیات و مالیات بر ارزش افزوده ذکر و تبیین گردیده است و در تمام مصوبات فوق الذکر اشاره گردیده است که «پروژه های مزبور با دارا بودن قرارداد سه جانبه مستقیم با سازندگان و تعاونی ها و پیمانکاران فرعی طرف قرارداد با آنها با هر نوع قرارداد، از پرداخت مالیات و مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشند.»
علاوه بر آن در بند (2) از ماده (3) قراردادهای تیپ ساخت مسکن مهر آمده است که «هیچ گونه کسورات قانونی به مبلغ قرارداد فوق تعلق نگرفته و لحاظ نشده است»
با این حال بخشنامه مورد شکایت صادره از سازمان امور مالیاتی کشور با خروج از اختیارات قانونی خویش و در مغایرت با مقررات بالادستی، با اضافه نمودن شرط «سازنده با دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» اقدام به تضییع حقوق ذینفعان مصوبات هیات وزیران و بخشنامه های سابق الصدور از سازمان امور مالیاتی کشور نموده است.
لازم به ذکر است مالکیت اعیان املاک، صرفا با به نام بودن جواز ساخت محرز نمی گردد و این امر دلیلی بر مالکیت اعیان نمی‌باشد، بلکه همانگونه که در مصوبات صدرالاشاره ذکر گردیده است زمین می‌بایست در اختیار سازنده قرار گیرد (در رهن ایشان برود) و کلیه تسهیلات مستقیما در وجه سازنده کارسازی گردد و این امر برای کلیه سازندگان مسکن مهر که دارای قرارداد سه جانبه مستقیم هستند، محقق است. از سوی دیگر در بسیاری از موارد جهت تسریع در روند اجرای پروژه های مسکن مهر، قبل از انعقاد قرارداد ساخت با سازنده و شروع به کار، نقشه و مشخصات فنی و جواز ساخت توسط مقامات دولتی دریافت شده بود و نبودن جواز ساخت به نام سازنده، هیچ گونه مغایرت حقوقی و قراردادی در بحث قرارداد سه جانبه و ترهین زمین به نام سازنده ندارد.
لذا اقدام سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه مورد شکایت با شرط مورد اشاره، خروج از اختیارات قانونی و از آنجا که موجبات تضییع حقوق اشخاص را فراهم نموده است تقاضای ابطال شرط مذکور و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن وجود دارد.
در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 6551/212/س مورخ 23/04/1399 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1 - با عنایت به تغییر مقررات ناظر بر معافیت مالیاتی ساخت مسکن مهر در بازه های زمانی و وجود ابهام در بخشنامه های پیشین ناظر بر اجرای معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان مسکن مهر و به ویژه با لحاظ مفاد دادنامه شماره 86 به تاریخ 27/1/1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (2) مصوبه شماره 30562/ت49128ه- به تاریخ 15/2/1392 هیات وزیران (که مفاد آن رای به موجب بخشنامه شماره23158/200/ص به تاریخ 19/2/1392 این سازمان به واحدها و مراجع مالیاتی اعلام شده) یادآور می‌شود که در راستای اجرای صحیح تصویب نامه شماره 12244/ت47267/ک به تاریخ 28/1/1391 وزیران عضو کارگروه مسکن سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه معترض عنه مبادرت به تبیین دقیق شمول معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان مسکن مهر نموده است و برخلاف ادعای شاکی، ذکر عبارت "دریافت جواز ساخت به نام سازنده" در بخشنامه مورد شکایت دقیقاً مستند به اسناد بالادستی و قوانین و مقرراتی می‌باشد که ذیلا به مهمترین آن ها اشاره می‌گردد:
الف) به منظور تامین زمین، طراحی، آماده سازی و ساخت واحدهای مسکونی طرح مسکن مهر، تفاهم نامه سه جانبه ای فیمابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن پیش بینی شده است و به موجب جزء 2 بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه مذکور (موضوع تصویب نامه شماره 126560ت43165ن به تاریخ 24/6/1388و شیوه نامه ابلاغی به شماره 2/100/33163 به تاریخ 5/7/1388) (تصاویر پیوست)، وظایف سازنده مسکن مهر عبارت است از: «تهیه نقشه های کامل واحدهای مسکونی و محوطه سازی در صورت عدم تهیه توسط شرکت/سازمان/بنیاد ظرف مدت دو هفته و تایید شرکت/سازمان/بنیاد و اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه های مربوطه.» به موجب جزء اخیرالذکر، انبوه سازان به اخذ پروانه ساختمان و جواز ساخت به نام خود نسبت به احداث مسکن مهر مکلف گردیده اند.
ب) به موجب ماده (100) قانون شهرداری «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.» مستنبط از مادهقانونی یادشده، احراز شرایط پیمانکاران مسکن مهر منوط به ارائه پروانه ساختمان و مجوز ساخت، پایان کار، صورتمجلس تفکیکی و... می‌باشد تا پس از اخذ مجوزهای قانونی فوق الذکر، متعاقباً مشمول معافیت مالیاتی مقرر گردند.
2- موضوع بخشنامه موضوع شکایت، صرفاً ابلاغ مفاد تصویب نامه شماره 12244/ت47267ک به تاریخ 28/1/1391 وزیران عضو کارگروه مسکن می‌باشد (تصویرپیوست). مستنبط از تصویب نامه اخیرالذکر:
اولاً) سازندگانی که خارج از چهارچوب تفاهم نامه های سه جانبه و چهارجانبه مسکن مهر به عنوان پیمانکار با وزارت راه و شهرسازی (مسکن و شهرسازی) یا تعاونی های مسکن یا سایر اشخاص در قبال دریافت حق الزحمه نسبت به احداث ساختمان اقدام می نمایند، مشمول این مصوبه نبوده و حسب مقررات مشمول مالیات عملکرد و همچنین مالیات برارزش افزوده بابت خدمات ارائه شده از مابه ازاء دریافتی خواهند بود.
ثانیاً) بر اساس مصوبه فوق الذکر، صرفاً زمینی که «متعلق به سازنده» است با رعایت سایر شرایط مقرر در آن مصوبه، مشمول معافیت مالیاتی قلمداد گردیده است. بدیهی است دریافت پروانه و جواز ساخت به نام سازنده، از جمله شرایط احراز تعلق زمین به سازنده می‌باشد. لذا مصوبه مذکور منصرف از پیمانکاران ساخت و احداثی می‌باشد که مالکیت زمین، متعلق به آنان نیست.
ثالثاً) به موجب مصوبه یادشده، مقرر شده بود: قراردادهای منعقده طرح مسکن مهر، بر اساس بخشنامه ای که سازمان امور مالیاتی در چهارچوب ماده (104) قانون مالیات های مستقیم صادر می‌نماید، مصداق مالیات موضوع این ماده نخواهد بود. لذا بر خلاف ادعای شاکی، تعیین ضوابط معافیت مالیاتی و انطباق آن بر سازندگان طرح مسکن مهر، در چهارچوب اختیاری است که مصوبه فوق الذکر به سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه ناظر بر موضوع اعطاء نموده است و این سازمان نیز به موجب تفویض اختیار مذکور در مصوبه یاد شده، با رعایت کلیه ضوابط و مقررات صدرالذکر و در حیطه صلاحیت های ذاتی خود، در بخشنامه موضوع شکایت، «دریافت پروانه جواز ساخت به نام سازنده» را از جمله ضوابط اعمال معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان طرح مسکن مهرتلقی نموده است.
نظریه تهیه کننده گزارش: با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (100) قانون شهرداری مصوب 11/04/1334 با اصلاحات و الحاقات بعدی «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.»، ثانیا: برمبنای جزء (2) بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه سه جانبه فی مابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن مستند به بخشنامه شماره 126560/ت43165ن معاونت اول ریاست جمهور مورخ 24/06/1388 «اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه های مربوطه» از وظایف سازنده بوده، نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد. تهیه کننده گزارش: صفدر محققی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (100) قانون شهرداری مصوب 11/04/1334 با اصلاحات و الحاقات بعدی «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.»، ثانیا: برمبنای جزء (2) بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه سه جانبه فی مابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن مستند به بخشنامه شماره 126560/ت43165ن معاونت اول ریاست جمهور مورخ 24/06/1388 «اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه های مربوطه» از وظایف سازنده بوده، نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری