شماره دادنامه: 140431390001825405
تاریخ دادنامه: 1404/07/22
شماره پرونده: 0301455
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای اکبر عابدینی
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 را خواستار شده و در جهت تشریح خواسته اعلام کرده است که:
" مطابق تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی که عنوان می‌دارد «اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران، اعتبار منعکس شده در سامانه مودیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.» سازمان امور مالیاتی کشور اعتبار ارزش افزوده خریدهای صورت گرفته از فروشنده هایی که در سامانه مودیان از اعتبار مُجاز عدول کرده اند و اقدام به صدرو صورتحساب فروش می نمایند را مورد پذیرش قرار نداده و در اظهارنامه برآوردی لحاظ نمی نماید. در این ارتباط موارد ذیل قابل اشاره می‌باشد و مطابق ماده (80) قانون دیوان عدالت اداری درخواست ابطال تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی را دارم.
1- بر اساس دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ماده (6) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی ابطال گردیده است؛ از آنجا که بنا و بنیان حکم تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه مارالذکر براساس تبصره (6) همین آیین‌نامه می‌باشد لذا تبصره (3) ماده (5) از حیث قانونی فاقد اعتبار بوده و اجرای آن اساساً مغایر و از مصادیق عدم رعایت دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد.
2- مطابق متن ماده (2) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان «مودیان مزبور موظّفند کلّیه صورتحساب های خود را به ترتیبی که سازمان مقرّر می کند، از طریق سامانه مودیان صادر کنند» لذا، نحوه صدور صورتحساب و کنترل صورتحساب های صادره در سامانه مودیان بر عهده و با اختیار سازمان امور مالیاتی کشور صورت می پذیرد و خریدار هیچ اختیار و کنترلی در نحوه صدرو صورتحساب و عدول فروشنده از حد مُجاز موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان ندارد. از این باب موضوع تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی مغایر ماده (2) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد.
3- از آنجا که مطابق تبصره (1) ماده (3) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان: «سامانه مودیان باید به گونهای طراحی شود که امکان پاسخ گویی به استعلامات الکترونیکی در خصوص اعتبارسنجی مودیان و اخذ و ارایه استعلام های لازم به دستگاه های اجرایی را از طریق بسترهای یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مرکز ملّی تبادلات اطّلاعات موضوع تبصره (2) ماده(67) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوّب 1395/12/14 فراهم کند.» همچنین سامانه مودیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطّلاعات را از طریق مرکز ملّی تبادل اطّلاعات داشته باشد. لذا سازمان امور مالیاتی می‌تواند با توجه به اطّلاع از حد مُجاز ماده (6) قانون فوق الذکر اقدام به جلوگیری از صدورصورتحساب مودیانی که از حد مُجاز عبور نموده‌اند نماید و مطابق تبصره موضوع شکایت، عواقب وظیفه ذاتی خود را به دوش خریدار نیندازد.
4- مطابق بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان «در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مودیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادرشده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مودیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می‌شود.» در متن فوق قانون گذار به هیچ گونه وظیفه ای برای خریدار در رابطه با صورتحساب های فروشنده اشاره ای نداشته است و همان طور که از متن فوق بر می‌آید خریدار اساساً هیچ گونه کنترلی در رابطه با صورتحساب های صادره توسط فروشنده ندارد و در صورت عبور از حد مُجاز موضوع ماده (6) قانون فوق الذکر توسط فروشنده، خریدار صرفاً قربانی تخلّف و یا سهل انگاری فروشنده بوده و تاوان و بهای تخلف و سهل انگاری فروشنده توسط خریدار با رد اعتبار خرید صورت پذیرفته انجام می‌شود. این در حالی است که سازمان امور مالیاتی می‌تواند دسترسی صدور صورتحساب های فاقد اعتبار ارزش افزوده را مسدود نماید.
5- متن تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی به صورت کامل نقض کننده و مغایر ماده (1) قانون مسیولیت مدنی مصوّب 1339/02/07 می‌باشد و در آن خسارت سهل انگاری و تخلّف فروشنده به خریدار انتقال داده شده است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان
ماده 5- در هر زمان که جمع صورتحساب در یک دوره مالیاتی بیش از حد مُجاز فروش باشد، مالیات بر ارزش افزوده مبلغ کالا و خدمات مازاد بر حد مُجاز فروش نباید در صورتحساب درج شود و برای خریدار این مبلغ اعتبار محسوب نمی شود، لیکن فروشنده ملزم به پرداخت کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه می‌باشد.
............................
تبصره 3- اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران، اعتبار منعکس شده در سامانه مودیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.- وزیر امور اقتصادی و دارایی"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 91/14638 مورخ 1403/07/29 لایحه دفاعیه رییس سازمان امور مالیاتی به شماره /200/14638 ص مورخ 1403/07/25 را ارسال کرده است. شرح دفاعیات به قرار زیر است:
"به موجب مقرره معترضٌ عنه، اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مودیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.
شاکی مدعی است، از آنجایی که طبق ماده (2) قانون پایانه های فروشگاهی، نحوه صدور صورتحساب در سامانه مودیان،تحت اختیار سازمان مالیاتی است و خریدار هیچ کنترلی بر عدول فروشنده از حد مُجاز ماده (6) این قانون ندارد و با توجه به این که، وفق بند (ب) ماده (5) قانون یاد شده نیز، هیچ تکلیفی در قبال صورتحساب های صادره از جانب فروشنده، بر عهده خریدار نیست، لذا خریدار نباید مشمول تخلّف فروشنده در عبور از حد مُجاز صدور صورتحساب باشد و به دلیل مغایرت تبصره مورد شکایت با مواد مذکور، ماده (1) قانون مسیولیت مدنی و دادنامه 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 خواستار ابطال آن است.
این در حالی است که اولاً بر خلاف استدلال شاکی، مبنای حکم تبصره مورد شکایت، ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی می‌باشد، نه ماده (6) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی ماده (6) قانون مذکور. لذا بر اساس حکم تبصره 3 ماده (5) آیین‌نامه موصوف دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ناظر بر ابطال ماده (6) آیین‌نامه اجرایی، نقض نشده است. ثانیاً مطابق تبصره (2) بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی، خریدار ظرف 30 روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه خود، مکلّف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام نماید. لذا بر خلاف استدلال شاکی، خریدار کاملاً مخیر به خرید از فروشنده مورد تایید خود و تایید یا رد صورتحساب آن است. ضمناً براساس فرآیند طراحی شده در زمان تایید صورتحساب پیامی مبنی بر عدول فروشنده از حد مُجاز ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و عدم تعلّق اعتبار به خریدار در صورت تایید چنین صورتحسابی، به خریدار نمایش داده می‌شود.
ثالثاً برخلاف استدلال شاکی، موضوع و هدف تبصره 1 ماده (3) قانون پایانه های فروشگاهی، اعتبار سنجی مودیان و اخذ و ارایه استعلام های لازم به دستگاه های اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطّلاع خریدار از حد مُجاز فروشنده کالا یا خدمت. رابعاً موضوع شکایت آن گونه که شاکی استدلال نموده به لحاظ وجهه حاکمیتی و ملاحظات اقتصادی و اجتماعی که در اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان وجود داشته است، در قلمرو قانون مسیولیت مدنی قرار نمی گیرد.
شرح دفاعیه:
الف) تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی بیان می دارد: اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران، اعتبار منعکس شده در سامانه مودیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.» آنچه در این تبصره آمده در راستای تاکید بر عدم تعلّق اعتبار مالیاتی به صورتحساب های صادره بدون رعایت حد مُجاز در متن ماده (6) قانون مزبور می‌باشد. چرا که پس از عبارت ناظر به منوط بودن صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مُجاز مقرّر در این ماده به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی، در همین ماده از قانون تصریح شده است، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلّق نمی گیرد. بنابراین ارتباط مقرره مورد شکایت با ماده (6) آیین‌نامه مذکور، صرفاً ناشی از برداشت شخصی شاکی است، لذا با توجه به توضیحات ارایه شده در این لایحه که حاکی از صایب نبودن چنین برداشتی از مقرره فوق است، صلاحیت تشخیص ارتباط بین موارد مطروحه و تصمیم گیری نسبت به درخواست ابطال آن مقرره در حدود صلاحیت و اختیارات هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد.
ب) با توجه به تعریف صورتحساب الکترونیکی که در بند (ث) ماده (1) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان آمده است؛ مشخصات و اقلام اطّلاعاتی صورتحساب الکترونیکی، متناسب با نوع کسب و کار توسط سازمان تعیین و اعلام می‌شود. همچنین مطابق تبصره (2) بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، خریدار ظرف 30 روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه خود، مکلّف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش صورتحساب های درج شده در کارپوشه خود اقدام نماید. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوطه می‌باشد. با عنایت به موارد فوق، برخلاف استدلال شاکی: 1- خریدار کاملاً مخیر است به این که از فروشنده مورد تایید خود خرید کند. 2-خریدار کاملاً مخیر است به این که صورتحساب را تایید یا رد کند. 3- بر اساس فرآیند طراحی شده در زمان تایید صورتحساب پیامی به خریدار نمایش داده می‌شود، مبنی بر این که صورتحساب از حد مُجاز ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی عدول کرده و در صورت تایید اعتباری به خریدار تعلّق نمی گیرد. لذا خریدار کاملاً مخیر است که نسبت به تایید یا رد صورتحساب درج شده در کارپوشه خود تصمیم گیری کند.
پ) هدف و موضوع تبصره 1 ماده (3) قانون پایانه های فروشگاهی، اعتبار سنجی مودیان و اخذ و ارایه به دستگاه های اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطّلاع خریدار از حد مُجاز فروشنده کالا/ خدمت. بنابراین برداشت شاکی از هدف قانونگذار برای وضع تبصره پیش گفت صایب نیست.
ت) بر خلاف ادعای مطروحه در بند 4 شکایت، قانونگذار در تبصره (2) بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مقرّر نموده است مودیان مالیاتی (خریدار) مکلّفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد. بنابراین خریدار می‌تواند در زمان واکنش به صورتحساب، تخصیص اعتبار مالیاتی به صورتحساب را کنترل نماید.
ث) مطابق مقرره مورد شکایت به زعم شاکی، خسارت سهل انگاری و تخلّف فروشنده به خریدار انتقال داده شده است لذا ناقض و مغایر ماده (1) قانون مسیولیت مدنی است. لیکن تلقّی شاکی صحیح نیست و از آنجایی که مقرره مورد درخواست ابطال، براساس ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و در اجرای آن پیش بینی شده است، به لحاظ وجود ملاحظات اقتصادی و اجتماعی مدنظر قانونگذار و اعمال حاکمیت دولت بر طبق قانون، براساس قانون مسیولیت مدنی موجب مسیولیت دولت نیست. همان گونه که واقف می باشید، قسمت اخیر ماده (11) قانون مسیولیت مدنی اشعار می دارد: «در مورد اعمال حاکمیت دولت هرگاه اقداماتی که برحسب ضرورت برای تامین منافع اجتماعی طبق قانون به عمل آید و موجب ضرر دیگری شود، دولت مجبور به پرداخت خسارات نخواهد بود. با عنایت به مراتب فوق، شکایت شاکی از نظر این سازمان، مردود به نظر می‌رسد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/07/22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اصلاحی 1402/08/23: «جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. در صورتی که فروش اظهارشده مودی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات های مستقیم باشد، پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده اخیرالذکر ملاک عمل خواهد بود. جمع صورتحساب های الکترونیکی صادرشده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مُجاز مقرّر در این ماده برای کلّیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلّقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی خواهد بود. در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعلّق نمیگیرد...» با توجه به این که مقنّن در ماده مذکور یک اصل اولیه را ذکر نموده است که جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد و در ادامه پس از بیان حکم واحدهای جدیدالتاسیس که فاقد سابقه پرداخت در دوره مشابه سال قبل باشند، یک حکم استثناء بر اصل بیان می‌نماید و آن این که صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مُجاز مقرّر در این ماده برای کلّیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلّقه، تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارایه تضامین کافی است و مستفاد از حکم قانونگذار به قرینه استثنای متعاقب این است که اعتبار مالیاتی آن نیز مورد قبول است و مبنای این نظر این است که در ادامه بیان می‌نماید «در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادره اعتبار مالیاتی تعلّق نمیگیرد» و بر همین اساس تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1400/11/30 که براساس آن مقرّر شده است اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران، اعتبار منعکس شده در سامانه مودیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد، به جهت این که امکان بهره مندی خریدار از اعتبار مالیاتی که متعاقب افزایش حد مُجاز که از طریق پرداخت یا ارایه تضامین و صدور صورتحساب پس از آن بدون محاسبه مالیات مضاعف برای فروشنده حاصل می‌شود را سلب کرده است خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. /
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری