کلاسه پرونده: ه- ع 97/2806، 98/387
موضوع: ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7821 مورخ 2/5/1389 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رای: سه شنبه 3 دی 1398
شماره دادنامه: 665 - 9809970906010664
هیات تخصصی اقتصادی مالی
شماره پرونده: ه- ع 97/2806، 98/387 شماره دادنامه:665-9809970906010664 تاریخ: 2/10/98
شاکی: آقای بهمن زبردست و آقای حسین عبداللهی
طرف شکایت: معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1 و 10 بخشنامه شماره 7821 مورخ 2/5/1389 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
متن مقرره مورد شکایت: 1. ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده (22) قانون در موارد بندهای ششگانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود.10. به استناد بند (6) ماده (22)، جریمه عدم ارائه دفاتر معادل (%25) مالیات متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل (%25) مالیات متعلق خواهد بود. بنابراین در صورتی که مودیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (%50) مالیات متعلق میباشند. بدیهی است عدم ارائه صورتحساب، در حکم عدم صدور آن بوده و در صورتی که مودیان از ارائه صورتحساب خودداری، لیکن دفاتر و دیگر اسناد و مدارک درخواستی مامورین مالیاتی را ارائه نمایند وصول جریمه موضوع بند (2) ماده (22) کفایت داشته و در این حالت وصول جریمه بند (6) موضوعیت نخواهد داشت.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود به موارد زیر استناد نموده است: 1- براساس بند 1 بخشنامه مورد شکایت: «ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده (22) قانون در موارد بندهای ششگانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود.» با توجه به اینکه ماخذ جرایم موضوع بندهای 2، 3 و 4 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات متعلق صورتحساب میباشد، در این موارد بند 1 بخشنامه مورد شکایت بلامصداق و اجرا نشدنی است. در جرایم موضوع بندهای 1، 5 و 6 ماده 22 قانون فوق نیز که به عدم ثبت نام، عدم تسلیم اظهارنامه و عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مودی مربوط میباشد، مالیات متعلق براساس عرضه کالاها و خدمات و بعد از کسر مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره محاسبه میشود و همین مالیات محاسبه شده ماخذ جرایم مودی به دلیل عدم انجام تکالیف قانونی قرار میگیرد و از این رو اجرای بند 1 بخشنامه منجر به افزایش غیرقانونی جرایم به دلیل کسر نشدن مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها و خدماتی خواهد شد که ماخذ محاسبه مالیات قرارگرفتهاند. 2- براساس بند 10 بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: «به استناد بند (6) ماده (22)، جریمه عدم ارائه دفاتر معادل (%25) مالیات متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل (%25) مالیات متعلق خواهد بود. بنابراین در صورتی که مودیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (%50) مالیات متعلق میباشند.» این در حالی است که منظور قانونگذار از عبارت «عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (%25) مالیات متعلق» این بوده که اگر مودی به هر دلیل هریک از مستندات مورد نیاز کارشناسان سازمان امور مالیاتی اعم از دفاتر، اسناد و مدارک را ارائه نکند حتی در صورت ارائه کامل بقیه موارد باز مشمول جریمه (25%) مالیات متعلق شود. نه اینکه در صورت عدم ارائه اسناد و مدارک جریمه (%50) به وی تعلق بگیرد و اگر قانونگذار چنین منظوری داشت آن را بیان میکرد و عدم ارائه دفاتر و مدارک و اسناد را در ردیفهای جداگانه ذکر مینمود.
خلاصه مدافعات طرف شکایت: مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 25813/212/ص مورخ 27/11/1397 در پاسخ به شکایت مطروحه موارد زیر را مطرح کرده است: 1- قانونگذار در ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً «مالیات متعلق» را مبنای محاسبه جریمه عدم انجام تکالیف مقرر در آن ماده در نظر گرفته است و این امر را میتوان از مواد 14، 18، 19، 20 و 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده استنباط نمود. آنچه از مواد فوق و مشخصاً از ماده 21 استنباط میگردد این است که منظور از «مالیات متعلق»، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها و ارائه خدمات طی دوره قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره است. زیرا در صورتی که منظور از «مالیات متعلق» مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی میبود، لزومی نداشت که قانونگذار در ماده فوق مودیان مالیاتی را مکلّف نماید که «مالیات متعلق» به دوره را پس از کسر مالیاتهایی که طبق این قانون پرداخت کردهاند و قابل کسر میباشد، به حساب تعیین شده واریز نمایند. 2- به موجب بند 6 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (%25) مالیات متعلق {مشمول جریمه خواهد بود} برخلاف ادعای شاکی، قانونگذار با بکارگیری کلمه «یا» و «حسب مورد» در بند فوق قائل به تفکیک بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» بوده است. از لحاظ مفهومی نیز بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» تفاوت وجود دارد. زیرا منظور از دفاتر، دفاتر مخصوصی است که تجار تمام امور مربوط به دادوستدهای خود را در آن درج مینمایند و طبق ماده 6 قانون تجارت، شامل دفتر روزنامه، دفتر کل و دفتر دارایی و دفتر کپیه میباشد و منظور از اسناد و مدارک نیز کلّیه اسناد حسابداری، گزارش مالی، بارنامهها، صورتحسابها و سوابق شغلی است که فعالان اقتصادی نگهداری مینمایند و از این رو در صورت عدم ارائه هریک از آنها مودی مشمول جریمه معادل 25 درصد خواهد شد که جمعاً معادل 50 درصد میباشد.
رای هیات تخصصی
در خصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7821 مورخ 2/5/1389 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، برمبنای ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی مکلّفند که مالیات متعلّق به هر دوره را پس از کسر مالیاتهایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کردهاند و قابل کسر میباشد، در مهلت مقرر مذکور، به حسابی که توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی (خزانهداری کل کشور) تعیین و توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام میگردد، واریز نمایند. بنابراین، مقرره مورد شکایت که براساس آن ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده در موارد بندهای ششگانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلّق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقویرئیس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری