هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف
شماره پرونده: ه- ع /95/1212 دادنامه: 364 تاریخ: 27/12/96
شاکی: آقای محمود رحمانی
طرف شکایت: هیات وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 2و1 و تبصره ذیل ماده 3، ماده 7 و تبصره ذیل آن، ماده 9 و 8 و تبصره ذیل آن و ماده 12 و تبصره 3 و 1 ذیل ماده 2 مواد 5 و 4 و 3 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران
متن مقرره مورد شکایت: «ماده 1 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/7/1379، عبارت (دیگر اشخاص ذی حق) حذف و عبارت «اشخاص حقیقی یا حقوقی» جایگزین شده است.» «ماده 2، تبصره ذیل ماده 3، ماده 7 و تبصره ذیل آن، ماده 8، ماده 9 و تبصره ذیل آن و ماده 17 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بند (الف) ماده 1 آییننامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی مصوب 8/2/1388 به دلیل استفاده از عبارت (اشخاص حقیقی و حقوقی و یا سایر اشخاص حقوقی و حقیقی و یا اشخاص حقیقی و یا اشخاص حقوقی) به جای (واحدهای، بازرگانی و خدماتی) «صدر ماده 2 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی به جهت اجبار و تکلیف برای اشخاص حقوقی و بند (ز) ماده مزبور در تسری این اجبار و تکلیف به سایر اشخاص شامل حقیقی یا حقوقی در استفاده از موسسات حسابرسی» «تبصره 1 و 3 ذیل ماده 2، مواد 5 و 4 و 3 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی در قسمت هایی که حسب مورد انتخاب یک گزینه از دو گزینه (حسابرسی و بازرسی قانونی) (حسابرس) جهت استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی، درخواست ابطال موادی از آییننامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 3/7/1374 هیات وزیران، را تقاضا کرده و در شرح و بیان خواسته موارد مغایر قانونی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: 1- وفق متن ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 29/10/72 از عبارت «دیگر اشخاص ذی حق» استفاده شده درحالی که در ماده 1 مصوبه معترض عنه، عبارت مزبور، حذف و عبارت «اشخاص حقیقی و حقوقی» جایگزین شده است. بنابراین از این حیث مصوبه مزبور، مغایر قانون مزبور و خارج از حدود اختیارات مرجع واضع است. 2- وفق ماده واحده قانون صدرالذکر، هدف قانون گذار از اذن به دولت جهت تدوین آییننامه اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی است و تسری دامنه ی نظارت مزبور در آییننامه موصوف (مواد 2، تبصره ذیل ماده 3، ماده 7 و تبصره آن، ماده 8، ماده 9 و تبصره ذیل آن و ماده 12) بر اشخاص حقیقی و حقوقی یا سایر اقشار اشخاص حقیقی و حقوقی مغایر متن ماده صدرالذکر و لذا مصوبات معترض عنهم صرفا میبایست مشمول مقررات حاکم بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی باشد.3- صدر ماده 2 آییننامه اجرایی تبصره 4 قانون مزبور، به جهت اجبار و تکلیف برای اشخاص حقوقی و هم چنین بند (ز) ماده مزبور در تسری این اجبار و تکلیف به سایر اشخاص شامل حقیقی و حقوقی در استفاده از موسسات حسابرسی مغایر با قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی است. 4- هدف قانون گذار در ماده واحده مزبور، بهره برداری از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی توسط بازرس و یا بازرسان بوده است و نه حذف بازرس قانونی و یا الزام به استفاده از بازرس دارای شرایط تخصصی که جامعه حسابداران رسمی تعیین می کند. این امور در حالی است که در تبصره 3 و 1 ذیل ماده 2، مواد 5 و 4 و 3 آییننامه موصوف، انتخاب گزینه «حسابرس و بازرس قانونی» در کنار گزینه «حسابرس» قرارداده شده است. در واقع، شرکت ها حسب مورد، مجاز به انتخاب استفاده از گزینه ((حسابرس و بازرس قانونی)) به طور همزمان یا فقط استفاده از «حسابرس» میباشند. 5- مواد 148 الی 151 لایحه اصلاحی قانون تجارت مصوب 1347، یکی از تکالیف بازرسان را اعلام نظر در خصوص صحت و درستی صورت دارایی و صورتحساب دوره عملکرد و حساب سود ذیل و تراز نامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می کنند، در نظر گرفته است و قیدی در مورد این که بازرس الزاماً باید عضو جامعه حسابداران و یا دارای صلاحیت خاص مالی باشد، ندارد. هم چنین، مفاد آییننامه معترض عنه، نیز، صرفاً مبین جنبه ی مالی استفاده از خدمات تخصصی و فّنی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی است. لذا استفاده از ترکیب «حسابرسی و بازرسی قانونی» در مواد مذکور در آییننامه موصوف، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع واضع است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت: سرپرست معاونت امور حقوقی دولت، به موجب تقدیم لایحه، ضمن رد اظهارات شاکی، مواردی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: 1- ایراد شاکی در خصوص عدم درج عبارت «اشخاص ذی حق» در ماده 1 آییننامه موصوف، به سبب اعم بودن مفهوم «ذی نفع» نسبت به «اشخاص ذی حق»، قابل پذیرش نیست و مضافاً وفق ماده 17 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 و ماده 2 قانون آیین دادرسی دادگاه عمومی و انقلاب در امور مدنی، شرط رسیدگی به دعاوی مطروحه در محاکم دادگستری، اقامه دعوا توسط اشخاص ذینفع است. 2- ایراد دیگر شاکی مبنی بر جایگزینی «اشخاص حقیقی و حقوقی» به جاری عبارت «اشخاص ذی حق» در آییننامه موصوف نیز قابل پذیرش نمیباشد. به این دلیل که بعد از تعیین جامعه هدف در اعمال نظارت مالی مذکور در ماده 1 مصوبه «به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و هم چنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی حق»، در ادامه ی این ماده و در راستای حکم مقنن جهت استفاده از خدمات حسابرسان موصوف در حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی، مقرر میگردد: «اشخاص حقیقی یا حقوقی به ترتیبی که در این آییننامه معین میشود از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابدران رسمی شاغل و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران استفاده خواهند نمود.» لذا، موارد ادعایی شاکی، مغایر قانون نبوده و رد شکایت شاکی مورد استدعاست.
نظریه تهیه کننده گزارش: با توجه به استدلالات شاکی، و مفاد به نظر اینجانب اشکال وارد بوده و به شرح توضیحات ایشان آییننامه مصوب هیات وزیران اقدام به توسعه افراد مشمول استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران به عنوان حسابدار رسمی نموده است و مواردی که شاکی به شکل بولد (پررنگ) از آییننامه مشخص نموده قابل ابطال است. تهیه کننده گزارش: سعیدکریمی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی « به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی حق و ذی نفع، به دولت اجازه داده میشود، حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد:
الف- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار ب- حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت های سهامی ج- حسابرسی شرکت های غیر سهامی و موسسات انتفاعی و غیر انتفاعی د- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت ها و موسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی ه-- حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی و...... تبصره چهار ماده واحده قانون یادشده « حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش های حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مزبور، مطابق آییننامه ای میباشد که به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران میرسد.» نظر به این که مواد و تبصره های آییننامه مورد شکایت در اجرای قانون موصوف الذکر و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده. به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقویرئیس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری