هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع 97/3854 شماره دادنامه: 9809970906010775 تاریخ: 7/11/98
شاکی: شرکت خدمات اداری نظافتی سه هزار و چهارصد و دوازده کورش کبیر سیستان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال سطر دوم بخشنامه شماره 71/97/200/ص مورخ 6/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال سطر دوم بخشنامه شماره 71/97/200/ص مورخ 6/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
به پیوست تصویر رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 مبنی بر ابطال بند (11) بخشنامه 28004 مورخ 12/11/1384 سازمان امور مالیاتی کشور که در ویژهنامه شماره 1061 مورخ 27/4/1397 روزنامه رسمی جمهوری اسلامی درج گردیده است، بدین مضمون: «مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 "خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است." با توجه به این حکم ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداختکنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنّن است و لذا بند 11 بخشنامه شماره 28004-12/11/1384 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یادشده وضع شده با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.» جهت اطلاع و بهرهبرداری ارسال میگردد.
بر این اساس صرفاً مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده (82) قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
تاریخ اجراء حکم مذکور با توجه به ماده (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، از تاریخ 1/3/1397 میباشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده است که براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم بدون هیچ قید و شرطی معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اعلام شدهاند و اعمال این معافیت نیز منوط به آییننامه و دستورالعمل خاصی نشده است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 بر مطلق بودن این معافیت تاکید کرده است. ولی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب مقرره مورد شکایت این معافیت را مقید نموده و قسمتی از خدمات تامین نیروی انسانی را از شمول معافیت بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج کرده است و درحقیقت عبارتی را زاید بر نص صریح قانون به قانون مالیات بر ارزش افزوده، اضافه کرده است که مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار میباشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 8009/212/د مورخ 22/2/1398 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، متضمن این است که خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع مواد 82 تا 92 قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشد و با توجه به اینکه دادنامه مذکور در مورد خدمات تامین نیروی انسانی بوده است، در بخشنامه مورد شکایت قید گردیده است که: «صرفاً مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده (82) قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» از آنجا که عمل پیمانکار برای تامین نیروی انسانی براساس قرارداد منعقده با کارفرما نوعی خدمت محسوب میشود و پیمانکار به ازای معرفی هر نفر نیروی کار به کارفرما مابهازاء دریافت مینماید، مابه ازای دریافتی پیمانکار تامینکننده نیروی انسانی پس از کسر شدن هزینه حقوق موضوع ماده پیشگفته در ارتباط با قراردادهای تامین نیروی انسانی مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون فوق خواهد بود. زیرا بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق را معاف از پرداخت مالیات دانسته است.
2- مطابق مقررات ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی و حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد و غیرنقد تحصیل مینماید، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است و بر این اساس و به موجب قراردادهای تامین نیروی انسانی منعقده بین پیمانکاران و کارفرمایان، پرداخت هزینههای مربوط به حقوق از جمله دستمزد، عیدی، حق بیمه، سنوات خدمت و نظایر آن از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون فوق معاف میباشد و سایر درآمدهای شرکتها از محل قراردادهای مزبور (به استثنای حقوق و دستمزد پرداختی به کارکنان) مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
نظریه تهیه کننده گزارش: با توجه به اینکه بخشنامه مورد شکایت دریافت مازاد بر هزینه های قابل قبول مالیاتی را مشمول مالیات قرار داده است مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیار و خلاف قانون نمیباشد. تهیه کننده گزارش: غلامعلی آریافر
رای هیات تخصصی
در خصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال سطر دوم بخشنامه شماره 71/97/200/ص مورخ 6/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور، نظر به اینکه برمبنای ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی و حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد و غیرنقد تحصیل مینماید، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است؛ بنابراین در صورت انعقاد قراردادهای تامین نیروی انسانی بین پیمانکاران و کارفرمایان، پرداخت هزینههای مربوط به حقوق از جمله دستمزد، عیدی، حق بیمه، سنوات خدمت و نظایر آن از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون فوق معاف میباشد و سایر درآمدهای شرکتها از محل قراردادهای مزبور (به استثنای حقوق و دستمزد پرداختی به کارکنان) مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری