شماره دادنامه: 140431390001825416
تاریخ دادنامه: 1404/07/22
شماره پرونده: 0302744- 0302755-0302742
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان نیما غیاثوند- محمدرضا سلیمانی- سجاد حیدری
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/08/16 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/08/16 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:
" به استحضار می رساند بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/08/16 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل دارای ایرادات قانونی می‌باشد:
با عنایت به بخشنامه مورد شکایت چنانچه خریدار به علّت عبور از حد مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنایت به ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد.
صرف نظر از آن که نفس وجود ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان صرفاً در خصوص جلوگیری از وجود شرکت های صوری و کاغذی وضع شده است، اگر فروشنده ای از حد مُجاز فروش عبور نماید، صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مُجاز به آن اعتبار مالیاتی تعلّق نخواهد گرفت.
با صدور چنین بخشنامه ای، مودی مالیاتی که یک بار در زمان خرید کالا و صدور صورتحساب الکترونیکی فارغ از حد مُجاز پرداخت نموده است، موجب عدم تعلّق اعتبار مالیاتی گردد. مبلغ پرداختی ارزش افزوده باید مسترد گردد زیرا فروشنده آن مبلغ دریافت گردیده است تا حد مُجاز فروش را لحاظ نمایند. حال بدیهی است که چگونه می توان فروشنده ای که از حد مُجاز خارج گردیده، اقدام به صدور صورتحساب فروش نموده است و اگر آن صورتحساب را اصلاح یا ابطال نکند، اعتبار مالیاتی برای خریدار تعلّق نمی گیرد. تکلیف مبلغ ارزش افزوده ای که خریدار پرداخت نموده است و اعتبار مالیاتی به آن تعلّق نخواهد گرفت چه می‌شود؟
براساس ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی تا پایان سال 1403، صورتحساب هایی که در سامانه مودیان صادر نشده اند، قابل قبول می‌باشند. در مصوبه مورد اعتراض بدون درنظر گرفتن این ماده و ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صورتحساب عبور از حد مُجاز را در صورت ابراز به صورت خارج از سامانه فاقد اعتبار مالیاتی برای دوره زمستان 1402 دانسته اند، در حالی که براساس مفاد اشاره شده در صورت داشتن شرایط، این صورتحساب ها به عنوان صورتحساب قابل قبول و دارای اعتبار ارزش افزوده برای خریدار تا پایان سال 1403 می‌باشند و مرجع تصویب کننده اقدام به خروج از اختیارات و تصویب مصوبه خلاف قانون کرده است.
با عنایت به این که مبلغ ارزش افزوده از فروشنده جهت ایجاد حد مُجاز فروش دریافت می‌گردد و با رد اعتبار مالیاتی خریدار، مجدداً دریافت خواهد شد؛ درحالی که تمامی موارد متعلّق به یک صورتحساب می‌باشد، مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد، تقاضای ابطال بند 9 بخشنامه مورد شکایت را از تاریخ تصویب خواستاریم. "
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
" بخشنامه شماره /200/60755 د مورخ 1403/08/16 سازمان امور مالیاتی کشور
ادارات کل امور مالیاتی
با سلام
پیرو اعلام فهرست مودیان منتخب برای حسابرسی اظهارنامه دوره مالیاتی چهارم سال 1402 در تاریخ مهرماه سال 1403 در سامانه عملیات الکترونیکی سازمان، ضروری است ادارات امور مالیاتی در حسابرسی اظهارنامه مالیات برارزش افزوده موضوع ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان بابت دوره مالیاتی مذکور و دوره های مالیاتی بعد نسبت به رعایت موارد ذیل اهتمام نمایند:
...................
9- چنانچه خریدار به علّت عبور از حد مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنایت به ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد.
..................
- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1105402 مورخ 1404/03/12 ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری، نامه شماره /200/22380 ص مورخ 1403/11/15 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است، که متن آن نامه به شرح زیر است:
" به استحضار می رساند؛ اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده برای صورتحساب های الکترونیکی صادره در سامانه مودیان، صرفاً در صورتی مُجاز است که طرف دیگر معامله نیز آن را تایید نماید، در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل، اعتباری از این بابت برای خریدار لحاظ نخواهد شد.
همچنین در مورد صورتحساب های با برچسب عدول از حد مُجاز، فروشنده مکلّف است حد مُجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را بر اساس مقرّرات اعلامی توسط این سازمان صادر نماید.
علاوه بر این رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مودیان توسط خریدار و درج مبلغ صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلّقه آن در ستون خارج از سامانه مودیان، می‌تواند موجب احتساب و درج مبالغ غیر واقعی و ناصحیح (از جمله اعتبار مالیاتی خرید مودیان که قبلاً به دلیل عبور از حد مُجاز فروشنده مورد تایید سیستمی قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادی مودیان (موضوع ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودیان) شود.
مشروح ادله:
1- وفق قانون اصلاح ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان از تاریخ 1402/10/01، کلّیه مودیان اعم از حقیقی و حقوقی ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب 1398/07/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی هستند. در خصوص کلّیه صورتحساب های الکترونیکی صادره در سامانه مودیان اعم از صورتحساب های اصلی، اصلاحی، ابطالی، برگشت از فروش) قوانین و مقرّرات موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان (از جمله حد مُجاز فروش فروشنده، پذیرش/ عدم پذیرش سیستمی، اعتبار مالیاتی خریدار، انتقال خودکار اعتبار مالیاتی به کارپوشه خریدار) حاکم می‌باشد.
2- مطابق تبصره 2 بند (ب) ماده 5 قانون پایانه های فروشگاهی؛ مودیان مالیاتی مکلّفند ظرف مدّت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدّت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد. اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده برای صورتحساب های الکترونیکی صادره در سامانه مودیان، صرفاً در صورتی مُجاز است که طرف دیگر معامله نیز آن را تایید نماید، در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل، اعتباری از این بابت برای خریدار لحاظ نخواهد شد.
3- به موجب ماده 6 اصلاحی قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. در صورتی که فروش اظهار شده مودی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد، پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده اخیر الذکر ملاک عمل خواهد بود. جمع صورتحساب های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس با واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی‌تواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مُجاز مقرّر در این ماده برای کلّیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلّقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی با ارایه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی گیرد.
مطابق ماده 7 آیین‌نامه اجرایی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان؛ در مورد صورتحساب های صادره در سامانه مودیان با برچسب عدول از حد مُجاز (فارغ از این که توسط خریدار در سامانه مودیان تایید و یا رد شده باشد)، به منظور بهره مندی خریدار از اعتبار مالیاتی صورتحساب الکترونیکی (فروش کالا و خدمات مازاد بر حد مُجاز فروش)، فروشنده مکلّف است حد مُجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را براساس مقرّرات اعلامی توسط این سازمان صادر نماید. عدم تعلّق اعتبار مالیاتی به صورت حساب بیش از حد مُجاز مقرّر، در قانون پیش بینی شده است.
4- کلّیه مبالغ ابرازی مندرج در ستون خارج از سامانه مودیان در اجرای ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مورد رسیدگی قرار گرفته و مودیان جهت پذیرش مبالغ مذکور مکلّف به ارایه مستندات مربوطه (از جمله صورتحساب های خرید و فروش، ارسال فهرست معاملات موضوعه در سامانه صورت معاملات فصلی و. ..) به واحد مالیاتی ذی ربط می‌باشند. از جهت دیگر صورتحساب الکترونیکی الزماً می‌بایست هم برای فروشنده و هم برای خریدار صورتحساب الکترونیکی تلقّی شود. مطابق تبصره 2 ماده 3 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان فقط صورتحساب های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد، از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود و براساس تبصره بند (ب) ماده 5 این قانون تایید صورتحساب الکترونیکی صادر شده، به عنوان شرط الزامی در فرآیند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مودیان آمده است، لذا چنانچه فروشنده اقدام به صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن از طریق سامانه مودیان نماید اما خریدار به هر دلیلی از تایید آن خودداری نماید، اساساً به عنوان صورتحساب خرید الکترونیکی برای خریدار محسوب نگردیده و درج این صورتحساب در ستون خارج از سامانه مودیان در اظهارنامه مالیاتی نیز موجبی برای پذیرش اعتبار آن فراهم نمی آورد. همچنین رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مودیان توسط خریدار و درج مبلغ صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلّقه آن در ستون خارج از سامانه مودیان، می‌تواند موجب احتساب و درج مبالغ غیر واقعی و ناصحیح (از جمله اعتبار مالیاتی خرید مودیان که قبلاً به دلیل عبور از حد مُجاز فروشنده مورد تایید سیستمی قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادی مودیان (موضوع ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودیان) شود."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/07/22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
با عنایت به این که براساس تبصره 2 ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوّب سال 1398 مودیان مالیاتی مکلّف شده‌اند که ظرف سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام نمایند و عدم اظهارنظر ظرف مدّت مذکور به منزله تایید محسوب شده است لیکن در عین حال قانونگذار در ماده 6 قانون یادشده حد آستانه و جمع صورتحساب های الکترونیکی توسط مودی در هر دوره مالیاتی را به میزان حداکثر پنج برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل بیان نموده و با توجه به این که در ادامه قانونگذار مقرّر کرده است که صدور و پذیرش صورتحساب بیش از حد آستانه برای کلّیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلّقه، تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارایه تضامین کافی بوده
و در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعلّق نمی‌گیرد و قانونگذار بین این که صورتحساب مازاد از جانب خریدار رد شود یا خیر در حکم مطلق ماده 6 قانون مزبور تفاوتی قایل نشده است و به علاوه اصولاً خریدار در خصوص میزان صدور صورتحساب از جانب فروشنده اطّلاعاتی ندارد تا خرید را انجام ندهد و مالیاتی را پرداخت ننماید و زمانی متوجه می‌شود که بعد از انجام خرید و پرداخت مالیات یا ترتیب پرداخت، سامانه مودیان به وی ظرف مهلت مقرّر اعلام می‌نماید که فروشنده بیش از حد مُجاز صورتحساب صادر نموده است که در این فرض، رد صورتحساب بدون پذیرش اعتبار مالیاتی، موجب صدور مجدّد صورتحساب و پرداخت مالیات مضاعف خواهد بود و لذا با توجه به مراتب فوق، بند 9 بخشنامه شماره /200/60755 د مورخ 1403/08/16 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرّر شده است: «چنانچه خریدار به علّت عبور از حد مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنایت به ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد»، خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. /
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری