هیات تخصصی اقتصادی مالی
شماره پرونده: ه- ع/96/1106 شماره دادنامه: 9809970906010152 تاریخ: 31/4/98
شاکی: شرکت صنعتی بهشهر (سهامی عام) با وکالت آقایان قدرت اله قدسی و حبیب اله نوروزی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 15 بخشنامه شماره 28004 مورخ 12/11/1388
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: 1- مقرره مورد شکایت، مودیان را مکلف به وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبل از تاریخ شمولیت کرده است. این امر با اصل 169 قانون اساسی و ماده 11 قانون مجازات اسلامی مغایرت دارد. زیرا بر اساس موازین فوق، اصل بر این است که قوانین به گذشته عطف نمی شوند. به طریق اولی، بخشنامه نمی تواند حکمی را صادر نماید و به موجب آن مودیان را مکلف به وصول مالیات بر ارزش افزوده دوره ای کند که مشمول قانون نبوده اند.
2- به موجب ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلف شده اند در قبال عرضه کالاها و خدمات موضوع این قانون صورتحسابی را صادر و مالیات متعلق را در ستون مربوطه درج نمایند. با توجه به اینکه محصولات شرکت موکل معاف از مالیات بر ارزش افزوده بوده و امکانی برای درج مالیات متعلقه در صورتحساب توسط این شرکت وجود نداشته است، بنابراین حکم مقرر در بند 15 بخشنامه مورد شکایت مبنی بر لزوم وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبل از تاریخ شمولیت با مفاد ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایر بوده و به دلیل آنکه قانون مالیات بر ارزش افزوده منطبق با موازین قانونی و شرعی است، با اصل قانونی بودن مالیات و قاعده شرعی قبح عقاب بلابیان مغایرت دارد.
متن مقرره مورد شکایت: بند 15 بخشنامه شماره 28004 مورخ 12/11/1388:
«چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورت حساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورت حساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود. مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی در قالب صورت حساب ها یا صورت وضعیت های مذکور با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره برای خریدار به عنوان اعتبار دوره پرداخت محسوب میگردد.»
خلاصه مدافعات طرف شکایت: 1- دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره 6405/100/97 مورخ 3/5/97 اعلام کرده است که بند 15 بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد.
2- مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45138/212/د مورخ 15/11/1396 مواردی را در پاسخ به دادخواست شاکی مطرح کرده است که خلاصه آن به شرح زیر است:
1-2- طبق مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و اشخاص عرضه کننده کالا و خدمات مکلف به پرداخت مالیات فوق شده اند. از سوی دیگر، وفق ماده 10 قانون مدنی قراردادهای خصوصی در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد نافذ است. بنابراین، عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط شاکی با استناد به مفاد قرارداد خصوصی خود فاقد وجاهت قانونی است.
2-2- استناد شاکی به نامه شماره 61/267/ص مورخ 21/1/1396 دفتر فنی و اعتراضات مودیان و طرح این ادعا که به موجب این نامه کارفرمایان در صورت رویت گواهی نامه معتبر میتوانند نسبت به پرداخت مالیات اقدام کنند، مبنای قانونی ندارد. زیرا این نامه در سال 1396 اصدار یافته و مالیات متعلقه به شرکت شاکی مربوط به سال 1395 میباشد.
3- قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ 1/7/1387 اجرایی شده و بخشنامه مورد شکایت در مورخ 12/11/1388 اصدار یافته و از آن جا که مودی به تکالیف مقرر قانونی عمل نکرده است، طرح این موضوع که قوانین عطف به ما سبق نمی شوند، فاقد وجاهت قانونی میباشد.
4-2- ادعای مغایرت مقرره مورد شکایت با اصل قانونی بودن مالیات ها نیز مبنای درستی ندارد. زیرا شرکت شاکی طبق مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودی محسوب میشود و مقرره مورد شکایت نیز در راستای تبیین نظر مقنن و شیوه های اجرایی قانون اصدار یافته است. /ت
نظریه تهیه کننده گزارش: از جنبه شرعی، با توجه به اینکه دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره 6405/100/97 مورخ 3/5/1397 اعلام کرده است که: « بند 15 بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد. »، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، موجبی برای ابطال مقرره مورد شکایت از این جنبه وجود ندارد.
از جنبه حقوقی، بر اساس بند 15 بخشنامه مورخ 12/11/1388 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که: « چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورتحساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیاتها و عوارض دورههای قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورتحساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود. مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی در قالب صورتحساب ها یا صورت وضعیت های مذکور با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره برای خریدار به عنوان اعتبار دوره پرداخت محسوب میگردد.»
شاکی، در تبیین مبنای خواسته خود برای ابطال این مقرره اینگونه استدلال کرده است که بر مبنای مقرره مورد شکایت، مودیان مکلف به وصول عوارض و مالیاتهای قبل از تاریخ شمولیت شده اند و این امر مغایر با اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین و مقررات و اصل 169 قانون اساسی و ماده 11 قانون مجازات اسلامی است. همچنین با توجه به اینکه بر اساس ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلف به صدور صورتحساب شده اند و تنها در این فرض می توان از آنها مالیات مطالبه کرد، بنابراین با توجه به عدم صدور صورتحساب توسط شاکی به دلیل معاف بودن محصولاتش از پرداخت مالیات، نمی توان مالیاتهای دوره های قبل را از او مطالبه کرد.
در خصوص این ادعاها باید گفت اولاً قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1387 به تصویب رسیده و مقرره مورد شکایت هم در سال 1388 صادر شده است. در سال 1390 فراخوان ثبت نام مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده در نظام مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و شاکی اذعان دارد که مشمول این فرخوان بوده و در آن ثبت نام نکرده است و به دلیل ثبت نام نکردن در آن فراخوان، امکان تحصیل گواهی ثبت نام را پیدا نکرده و در نتیجه مفاد ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده (مبنی بر صدور صورتحساب مربوطه و درج مالیات متعلقه در آن) را تا سال 1395 اجرا نکرده است. با این حال، شاکی در دادخواست خود همین اقدام غیرقانونی خودش مبنی بر اجرا نکردن مفاد ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان دلیلی بر عدم شمول مفاد مقرره مورد شکایت بر خود و غیر قانونی بودن این مقرره اعلام کرده است که استدلالی کاملاً بی مبنا و غیر موجه میباشد.
ثانیاً بر خلاف ادعای شاکی، مقرره مورد شکایت مودیان را مکلف به وصول مالیات دوره هایی که مشمول قانون نبوده اند، نکرده است. بلکه آنها را مکلف به وصول مالیاتهای دوره های قبل و البته از تاریخ شمولیت کرده است که تاریخ شمولیت در مقرره مورد شکایت به معنای تاریخ شمول احکام قانون مالیات بر ارزش افزوده بر مودیان میباشد. ثالثاً و باز هم بر خلاف ادعای شاکی، عدم صدور صورتحساب منجر به خارج شدن افراد از شمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف شدن آنها از پرداخت این مالیات نمی شود. زیرا بر اساس ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده: « ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلّق مالیات میباشد.» از این رو، مجموع دلایل مطرح شده برای ابطال مقرره مورد شکایت فاقد مبنای موجه است، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، عدم ابطال مقرره مورد شکایت قابل پیشنهاد است. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولاً دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره 6405/100/97 مورخ 3/5/1397 اعلام کرده است که: «بند 15 بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد.» لذا در اجرای حکم مقرر در تبصره ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 موجبی برای ابطال مقرره مورد شکایت از بعد شرعی وجود ندارد. ثانیاً برمبنای بند 15 بخشنامه مورد شکایت، چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورتحساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیاتها و عوارض دورههای قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورتحساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود و منظور از تاریخ شمولیت در این مقرره، تاریخ شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر مودیان میباشد و در نتیجه براساس مقرره فوق، مودیان مکلّف به وصول مالیاتهای دورههایی که مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده نبودهاند، نمیباشند. ثالثاً عدم صدور صورتحساب منجر به خارج شدن افراد از شمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف شدن آنها از پرداخت مالیات نمیگردد. زیرا براساس ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است: «ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلّق مالیات میباشد.» بنا به مراتب فوق، بند 15 بخشنامه شماره 28004 مورخ 12/11/1388 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قوانین و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری