هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع /9802575 شماره دادنامه: 9909970906010661 تاریخ: 15/4/99
شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 4585/267/د مورخ 3/7/1397 مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامه شماره 4585/267/د مورخ 3/7/1397 مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
با سلام و احترام
بازگشت به نامه شماره 19600/110/د مورخ 24/6/1397 به آگاهی می رساند:
1 و 2) به استناد بخشنامه شماره 71/97/200/ص مورخ 6/5/1397 موضوع ابلاغ دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (11) بخشنامه شماره 28004 مورخ 12/11/1388 سازمان امور مالیاتی کشور، بدین مضمون «مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است. با توجه به این حکم ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند 11 بخشنامه شماره 28004 - 12/11/1388 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.» در این چارچوب به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (5) قانون مرقوم، ارائه خدمات عبارت از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء است. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله «خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و...» می نمایند، مکلفند بابت ارائه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و...) مالیات و عوارض متعلق را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارائه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (21) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند. بنابراین ملاحظه میگردد در اینگونه قراردادها ماهیت و موضوع قرارداد ملاک تشخیص واحد مالیاتی خواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که بر اساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق به طور مطلق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده اند و این موضوع در دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است. با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف موازین حقوقی فوق و به موجب نامه معترض عنه اعلام کرده است که: « به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (5) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارائه خدمات عبارت است از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و...» می نمایند، مکلفند بابت ارائه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و...) مالیات و عوارض متعلقه را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارائه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (21) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند.» ادعای مطروحه در نامه مورد شکایت مبنی بر اینکه نیروی انسانی در موارد ذکر شده در نامه فوق، از شمول حکم مقرر در بند 10 ماده 12 خارج میباشد، مبنای حقوقی ندارد و به دلیل مغایرت نامه یاد شده با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تقاضای ابطال آن و اعمال حکم مقرر در ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مطرح میگردد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 35660/212/د مورخ 21/7/1398 به طور خلاصه توضیح داده است که:
اولاً نامه مورد شکایت از مصادیق مقررات موضوع بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری میباشد. ثانیاً بر اساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات و صادرات و واردات در ایران مشمول مالیات و مقررات قانون یاد شده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوق و دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال ما به ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به قراردادهایی که موضوع آنها نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی، در مقام ارائه خدمت منعقد میشود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی خواهد بود.
نظریه تهیه کننده گزارش:
براساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوقالذکر و دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارائه خدمت منعقد میشود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلّف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 4585/267/د مورخ 3/7/1397 مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نمیباشد. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
براساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوقالذکر و دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1/3/1397 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارائه خدمت منعقد میشود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلّف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 4585/267/د مورخ 3/7/1397 مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زینالعابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری