شماره پرونده: ه- ع/0003599 شماره دادنامه: 140109970906000137 تاریخ: 21/03/1401
شاکی: آقای سید مصطفی هاشمی موسوی
طرف شکایت: وزارت امور اقتصاد و داراییسازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1-2، 1-3-2، 3 و 1-4 ماده 41 آییننامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم 31/4/1394 ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 86/98/200- 24/9/98 سازمان امور مالیاتی
شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و داراییسازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بندهای 1-2، 1-3-2، 3 و 1-4 ماده 41 آییننامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم 31/4/1394 ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 86/98/200- 24/9/98 سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
ماده 41 در مواردی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل برای حسابرسی مالیاتی انتخاب شده اند فرآیند انجام حسابرسی مالیاتی و تعیین درآمد یا اخذ شمول مالیات آنها در هر یک از موارد ممکن، به شرح زیر خواهد بود.
2- عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک از جمله:
2-1- در خصوص واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، در صورتی که قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده یا فروش رفته، آنالیز محصول (کالا و خدمت)، صورت گردش مواد و کالا و مستندات هزینه ای آن از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه های مربوط حسب مورد ارائه نشود و براساس سایر روش های حسابرسان مالیاتی امکان تعیین و یا برآورد قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده و فروش رفته براساس اسناد و مدارک ارائه شده فراهم نباشد، میبایست با در نظر گرفتن نسبت سود نا ویژه به فروش هر کالا یا خدمات (براساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رئیس کل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل تعیین میشود)، بهای تمام شده کالا و خدمات مربوط به آن بخش که مدارک مذکور آن ارائه نشده است، محاسبه شود.
2-3- عدم ارائه مدارک هزینه ای
2-3-1- عدم ارائه تمام مدارک هزینه ای، در این گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، هزینه های آن براساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رئیس کل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل تعیین میشود، با رعایت مقررات مربوط به عنوان هزینه قابل قبول مودی منظور میشود.
3- عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه ای، در این گونه موارد با در نظر گرفتن حجم فعالیت و نسبت سود فعالیت، براساس ابراز مودی نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رئیس کل سازمان تعیین میشود، درآمد یا ماخذ مشمول مالیات با رعایت ماده 94 قانون تعیین میشود.
4- دریافت اطلاعاتی موید کتمان درآمد یا فعالیت:
4-1- کتمان فعالیت، در این گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رئیس کل سازمان تعیین میشود، با رعایت مقررات درآمد یا ماخذ مشمول مالیات آن تعیین میشود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
قانونگذار در مواد 94، 97 و 105 قانون مالیت های مستقیم تصریح کرده که درآمد مشمول مالیات حاصلی کسر هزینه ها و زیان ها از کل درآمد برای مودی است در صورتی که در بندهای 1-2، 1-3، 2،3 و 1-4 ماده 41 آییننامه 219 قانون مالیات های مستقیم برای تعیین درآمد یا ماخذ مشمول مالیات از نسبت سود نا ویژه سود فعالیت استفاده شده است که در واقع همان ضریب محاسباتی میباشد درحالی که در مواد فوق الذکر هیچ صحبتی از نسبت محاسباتی، ضریب و یا فرمول خاصی نشده است و در ماده 97 قانون استفاده از ضرایب و قوانین علی الراس حذف شده است. بنابراین بندهای مصوبه مذکور مغایر با مواد 94 و 97 و 105 قانون مالیات های مستقیم میباشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
1- براساس ماده 97 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم، تعیین معیارها و شاخص های لازم برای رسیدگی در حوزه اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور میباشد و وفق ماده 106، درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی براساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات ماده 94 و 95 و 97 تعیین میشود.
2- رویکرد اصلی آییننامه اجرایی ماده 219 و دستورالعمل مواد 29 و 41 آییننامه مذکور ناظر بر بهره برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار مبتنی بر اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده و تا حدامکان عدم استفاده از نسبت سود ناویژه در تعیین درآمد مشمول مالیات میباشد.
3- سود ناویژه به فروش یا سود فعالیت با ضرایب مالیاتی متفاوت است. به لحاظ شکلی: نسبت سود ناویژه براساس ابرازی مودی فعالیت مشابه یا نسبتی که هر ساله در پایگاه اطلاعاتی سازمان تعیین میشود، است اما ضرایب معاملاتی توسط کمیسیون ضرایب مالیاتی تعیین میگردد. به لحاظ کارکردی: ضرایب برای تعیین درآمد مشمول مالیات است اما نسبت سود فعالیت یا نا ویژه گاهی برای محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات (بند 1-2) گاهی برای تعیین هزینه های قابل قبول (1-3-2) است تنها در موارد کتمان فعالیت (بند 1-4) برای تعیین درآمد یا ماخذ مشمول مالیات است که در این حالت توجه به دستورالعمل تعیین انواع و ترتیبات حسابرسی مواد 29 و 41 آییننامه اجرای ماده 219 حائز اهمیت است و در راستای عدالت مالیاتی است و با روش علی الراس متفاوت است.
نظریه تهیه کننده گزارش:
شاکی تقاضای ابطال بندهای 1 - 2 و 1 - 3 - 2 و بند 3 و بند 1 - 4 از ماده 41 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 که بخشنامه یاد شده به موجب نامه شماره 86/98/200 مورخه 24/9/1398 سازمان امور مالیاتی، ابلاغ شده است را نموده است و با لحاظ اینکه اولاً پس از حاکمیت و اجرایی شدن قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 و با لحاظ مفاد ماده 97 از اصلاحیه قانون مذکور و حذف ماده 154 قانون اصلاحی سال 1380، اصولاً در فرآیند تشخیص مالیات، مقوله رسیدگی علی الراس و لحاظ قراین مالیاتی و تشخیص مالیات بر اساس ضرایب، منتفی شده و مامورین مالیاتی بر اساس رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مودی یا اظهارنامه برآوردی، آن هم طبق اطلاعات استخراج شده از سامانه ها و طرح جامع مالیاتی و اطلاعات ثبت شده در سامانه ماده 169 و 169 مکرر ق.م.م و نیز بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودیان، مکلف به تشخیص مالیات و مطالبه آن میباشند. ثانیاً در جهت نیل به موضوع یاد شده و مستفاد از دادنامه شماره 12684 مورخه 14/10/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تعیین شاخص و معیار (بدون عنصر محرمانه بودن) جهت رسیدگی به اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه برآوردی و یا تعیین درجه ریسک مودیان، امری منطبق با مفاد قانون بوده و فاقد ایراد محسوب میشود. ثالثاً مفاد ماده 41 آییننامه اجرایی قانون مالیاتهای مستقیم که بخش هایی از آن، از جمله احکام راجع به عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک و عدم ارایه مدارک هزینه ای و عدم ارایه تمامی مدارک هزینه ای و درآمدی و نیز دریافت اطلاعات کتمان فعالیت، مورد شکایت واقع شده است در فصل نهم از دستورالعمل یاد شده یعنی در ترتیبات حسابرسی مالیاتی قرار گرفته است که تخصصاً و موضوعاً از مقوله تشخیص مالیات و اعمال ضرایب مالیاتی یا رسیدگی طبق قراین خارج بوده و مفروض در خصوص ماده 41 آییننامه مورد شکایت، مرحله حسابرسی مالیاتی است که از لحاظ ترتیب و مراحل مالیات ستانی در مرحله بعد از تشخیص مالیات قرار دارد و نمی توان با این استدلال که مقنن در تشخیص مالیات اقدام به حذف ضرایب مالیاتی و یا قراین و یا شیوه رسیدگی علی الراس نموده ولی مرجع وضع مصوبه آن را به موجب مقرره مورد شکایت احیا نموده است، خدشه ای به آن وارد نمود. رابعاً اصولاً معیارها و مبانی که در بندهای مقرره مورد شکایت در حسابرسی مالیاتی مورد ذکر و عمل مامورین میباشد و توجه به نسبت سنجی بین سود ناویژه و سود ویژه (حسب مورد و نسبت به هر مودی و با لحاظ تفاوت در نوع هزینه های متحمل شده هر مودی) و نیز برآورد هزینه ها در فرضی که اسناد هزینه ها بالجمله و یا فی الجمله ارایه نمی گردد بر اساس نسبت سنجی با مشاغل مشابه در سامانه جامع مالیاتی و یا نسبت متعارف و معقول با لحاظ اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات داده ها و نیز نسبت سنجی سود در موارد کتمان درآمد بر اساس روش مذکور (مشاغل مشابه و یا نسبت متعارف بر اساس اطلاعات حاصله) و ایضاً بحث اقدام طبق ارزش منصفانه که مفاد آن در دادنامه شماره 326 مورخه 27/11/1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی (بررسی دستورالعمل تبیین و ترتیبات رسیدگی مالیاتی) مورد تایید دیوان عدالت اداری واقع شده است، همگی حکایت از صحیح بودن فرازهای مندرج در بندهای مورد شکایت و عدم مغایرت آنها با مبانی قانونی و اهداف مقنن داشته و اصولاً در جهت تشخیص و مطالبه و وصول مالیات حقه و اخذ حقوق بیت المال، راهی جزء تبیین شیوه های حسابرسی بر اساس مبانی قانونی که رعایت عدالت و حقوق مودیان و بیت المال را توامان در برگیرد وجود ندارد.
تهیه کننده گزارش:
جواد سپهری کیا
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال بندهای 1 - 2 و 1 - 3 - 2 و بند 3 و بند 1 - 4 از ماده 41 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 که بخشنامه یاد شده به موجب نامه شماره 86/98/200 مورخه 24/9/1398 سازمان امور مالیاتی، ابلاغ شده است را نموده است و با لحاظ اینکه اولاً پس از حاکمیت و اجرایی شدن قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 و با لحاظ مفاد ماده 97 از اصلاحیه قانون مذکور و حذف ماده 154 قانون اصلاحی سال 1380، اصولاً در فرآیند تشخیص مالیات، مقوله رسیدگی علی الراس و لحاظ قراین مالیاتی و تشخیص مالیات بر اساس ضرایب، منتفی شده و مامورین مالیاتی بر اساس رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مودی یا اظهارنامه برآوردی، آن هم طبق اطلاعات استخراج شده از سامانه ها و طرح جامع مالیاتی و اطلاعات ثبت شده در سامانه ماده 169 و 169 مکرر ق.م.م و نیز بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودیان، مکلف به تشخیص مالیات و مطالبه آن میباشند. ثانیاً در جهت نیل به موضوع یاد شده و مستفاد از دادنامه شماره 12684 مورخه 14/10/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تعیین شاخص و معیار (بدون عنصر محرمانه بودن) جهت رسیدگی به اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه برآوردی و یا تعیین درجه ریسک مودیان، امری منطبق با مفاد قانون بوده و فاقد ایراد محسوب میشود. ثالثاً مفاد ماده 41 آییننامه اجرایی قانون مالیاتهای مستقیم که بخش هایی از آن، از جمله احکام راجع به عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک و عدم ارایه مدارک هزینه ای و عدم ارایه تمامی مدارک هزینه ای و درآمدی و نیز دریافت اطلاعات کتمان فعالیت، مورد شکایت واقع شده است در فصل نهم از دستورالعمل یاد شده یعنی در ترتیبات حسابرسی مالیاتی قرار گرفته است که تخصصاً و موضوعاً از مقوله تشخیص مالیات و اعمال ضرایب مالیاتی یا رسیدگی طبق قراین خارج بوده و مفروض در خصوص ماده 41 آییننامه مورد شکایت، مرحله حسابرسی مالیاتی است که از لحاظ ترتیب و مراحل مالیات ستانی در مرحله بعد از تشخیص مالیات قرار دارد و نمی توان با این استدلال که مقنن در تشخیص مالیات اقدام به حذف ضرایب مالیاتی و یا قراین و یا شیوه رسیدگی علی الراس نموده ولی مرجع وضع مصوبه آن را به موجب مقرره مورد شکایت احیا نموده است، خدشه ای به آن وارد نمود. رابعاً اصولاً معیارها و مبانی که در بندهای مقرره مورد شکایت در حسابرسی مالیاتی مورد ذکر و عمل مامورین میباشد و توجه به نسبت سنجی بین سود ناویژه و سود ویژه (حسب مورد و نسبت به هر مودی و با لحاظ تفاوت در نوع هزینه های متحمل شده هر مودی) و نیز برآورد هزینه ها در فرضی که اسناد هزینه ها بالجمله و یا فی الجمله ارایه نمی گردد بر اساس نسبت سنجی با مشاغل مشابه در سامانه جامع مالیاتی و یا نسبت متعارف و معقول با لحاظ اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات داده ها و نیز نسبت سنجی سود در موارد کتمان درآمد بر اساس روش مذکور (مشاغل مشابه و یا نسبت متعارف بر اساس اطلاعات حاصله) و ایضاً بحث اقدام طبق ارزش منصفانه که مفاد آن در دادنامه شماره 326 مورخه 27/11/1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی (بررسی دستورالعمل تبیین و ترتیبات رسیدگی مالیاتی) مورد تایید دیوان عدالت اداری واقع شده است، همگی حکایت از صحیح بودن فرازهای مندرج در بندهای مورد شکایت و عدم مغایرت آنها با مبانی قانونی و اهداف مقنن داشته و اصولاً در جهت تشخیص و مطالبه و وصول مالیات حقه و اخذ حقوق بیت المال، راهی جزء تبیین شیوه های حسابرسی بر اساس مبانی قانونی که رعایت عدالت و حقوق مودیان و بیت المال را توامان در برگیرد وجود ندارد، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر مینماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری