رای شماره 1691 مورخ 1397/08/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 1691

تاریخ دادنامه: 1397/08/01

شماره پرونده: 96/1388

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت آب منطقه ای مازندران

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره 1004/04/30-1373/10/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره 97019/17-1396/05/22 هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

گردش کار: شرکت آب منطقه ای مازندران به موجب دادخواستی ابطال مصوبه شماره 1004/04/30-1373/10/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره 97019/17-1396/05/22 هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" احتراماً به استحضار می رساند هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، به استناد ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر می‌دارد « درآمد حاصله از کلیه فعالیتهای کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی، زنبور عسل و پرورش طیور، صیاد و ماهیگیری، نوغان داری، احیاء مراتع و جنگلها، باغات و اشجار از هر قبیل و نخلیات از پرداخت مالیات معاف می‌باشد»، در بررسی حسابهای این شرکت، درآمدهای حاصل از فروش آب به بخش کشاورزی را معاف از مالیات دانسته و متناسباً هزینه های فروش آب بخش کشاورزی را نیز از صورت مالی حذف و غیر قابل قبول تلقی کرده است به علاوه در روش حذف هزینه های بخش کشاورزی نیز کسری از درآمدفروش آب به بخش کشاورزی را به کل درآمدهای شرکت در کل هزینه های شرکت ضرب نموده است و در نتیجه این اقدام با وجود زیان دهی این شرکت، تراز شرکت را مثبت و سود ده تلقی نموده است و متعاقب آن به وضع مالیات عملکرد بر درآمد اقدام نموده است. این شرکت طی چهار مرحله در هیات مالی بدوی حل اختلاف مالیاتی، تجدیدنظر خواهی، شورای عالی مالیات و هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اعتراض نموده است لکن در همه آراء صادره از جمله رای اخیر هیات 3 نفره ماده 251 مکرر با دو رای از سه رای نسبت به رای کمیسیونهای قبلی صحه گذاری نموده است. این شرکت بنا به دلایل زیر نسبت به آراء هیاتهای مذکور از جمله رای شورای عالی مالیاتی به شماره 1004/04/30-1373/10/07 به ویژه رای اخیر هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر اعتراض دارد:

1- همان طوری که استحضار دارند آب محصول فعالیتهای کشاورزی محسوب نمی شود و آب همگون سایر نهاده ها از جمله کود، سم، بذر و... می‌باشد که در اختیار بخش کشاورزی قرار می‌گیرد و فروش آن به بخش کشاورزی مشمول مالیات می‌گردد.

2- منظور از فعالیت بخش کشاورزی عملیات کاشت، داشت و برداشت محصول است که آب به عنوان نهاده جدا در این فرآیند استفاده می‌شود و محصول فعالیت کاشت، داشت و برداشت نمی‌باشد و زارع و یا کشاورز آب را خریداری می‌نماید.

3- فعالیتهای آب منطقه ای به عنوان سازمان مستقل در تامین و عرضه آب به بخشهای مختلف کشاورزی، شرب، صنعت، خدمات و... می‌باشد و فعالیت این شرکت کشاورزی محسوب نمی شود.

4- در ماده 81 و سایر مواد قانون جدید مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند سال 1366 و اصلاحیه های بعدی آن، صرفاً به فعالیت بخش کشاورزی اشاره شده است و در هیچ ماده ای از آن، اشاره ای به معافیت از پرداخت مالیات در عملیات فروش آب به بخشهای مختلف از جمله کشاورزی نشده است.

5- ماده 2 لایحه قانون اصلاح پاره ای از مواد قانون کار کشاورزی مصوب 1359/02/30 شورای انقلاب اسلامی و نیز اصلاح آن مصوبه در مورخ 1359/04/15 دلالتی بر اینکه فروش آب به تنهایی از مصادیق کار کشاورزی باشد ندارد. مزید استحضار در مذاکرات حضوری با مسئولین و اعضای هیاتها، استدلال شرکت را قابل قبول می دانند لکن ممیزها و هیاتهای بدوی شورای حل اختلاف به استناد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 1004/04/30-1373/10/07 فروش آب را معاف از مالیات می دانند.

علیهذا با توجه به توضیحات فوق الذکر نظر و برداشت ممیز مالیاتی صحیح نمی‌باشد و به رای هیات حل اختلاف بدوی و تجدیدنظر شورای عالی مالیاتی و همچنین هیات 3 نفری موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اعتراض داشته و استدعای ابطال مصوبه هیات عمومی شورای عالی به شماره 1004/04/30-1373/10/07 و رای شماره 97011/17- 1396/05/22 هیات بدوی موضوع ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم را از آن مقام عالی دارد."

متن مصوبه و مقرره مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف) مصوبه شماره 1004/04/30-1373/10/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی:

" شماره 1004/04/30- 1373/10/07

گزارش شماره 2141/05/30-1373/09/07 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی با عطف توجه به نامه شماره 22/19444-1373/08/17 معاونت وزارت نیرو در امور آب و نامه شماره 4023/440-1372/08/04 سازمان آب منطقه ای فارس- بوشهر- کهکیلویه و بویر احمد، مبنی بر اینکه در مورد تعلق مالیات بر درآمد حاصل از فروش آب به منظور مصارف امور کشاورزی دو نظر مغادیر یکی مشعر بر تعلق مالیات و دیگری مبنی بر معافیت مالیاتی به استناد ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم ابراز شده است حسب ارجاع مشارالیه و در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه بعدی مطرح است، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید:

رای اکثریت:

از مواد 105 تا 109 به ویژه ماده 106 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی و ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه بعدی که جایگزین قانون یاد شده فوق گردیده و از اول سال 1368 به اجرا گذارده شده است و ماده 1 آیین‌نامه اجرایی لایحه قانونی واگذاری و احیاء اراضی در حکومت جمهوری اسلامی ایران مصوب 1359/02/31 شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران چنین مستفاد می‌شود که فروش آب به منظور مصارف امور کشاورزی مشمول معافیت مذکور در ماده 81 قانون می‌باشد."

ب) رای شماره 97019/17-1396/05/22 هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم:

" مرکز عالی دادخواهی مالیاتی و تشخیص صلاحیت حرفه ای

مرجع رسیدگی: هیات سه نفری موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

مودی مالیاتی: شرکت آب منطقه ای مازندران

واحد ذیربط: اداره کل امور مالیاتی استان مازندران

منبع مالیاتی: درآمد عملکرد سال عملکرد: 1378-1380

شماره اقتصادی: 411345651717

خلاصه شکایت مودی:

این شرکت با عنایت به دلایل ذیل نسبت به مالیات قطعی شده عملکرد سالهای 1378 و 1380 معترض می‌باشد:

الف) اشتباه واحد مالیاتی در صدور برگه های تشخیص مالیاتی عملکرد سالهای 1378 و 1380 در معاف نمودن فعالیتهای فروش و ارائه خدمات آب شرکت به بخش کشاورزی طبق موضوع ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم و در نتیجه کاهش هزینه های متناظر و سپس کاهش زیان شرکت

ب) تلقی واحد مالیاتی از اعتبار اختصاص دولت برای جبران خسارتهای ناشی از خشکسالی جهت انجام عملیات مشخص رفع خشکسالی در قالب موافقتنامه به عنوان درآمد و سپس کاهش زیان و محاسبه سود و مالیات

ج) عدم توجه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر و شورای عالی مالیاتی به مفاد موضوعات فوق در طی مراحل دادرسی مالیاتی لذا با عنایت به مراتب یاد شده تقاضای طرح شکایت در هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را دارد.

رای هیات

هیات حسب ارجاع مورخ 1395/04/15 وزیر امور اقتصادی و دارایی مندرج در هامش ضمیمه نامه شماره 6359/17-1395/04/12 رئیس مرکز تشکیل و پس از بحث و بررسی به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید:

رای اکثریت:

چون هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر که صلاحیت رسیدگی ماهوی در امور مالیاتی را دارند به اعتراضات مودی رسیدگی نموده و وفق مقررات مالیاتی موضوعه اصدار رای کرده اند و در روند رسیدگی هیاتهای مذکور نقص رسیدگی یا نقض مقررات قانونی مشاهده نمی شود، لذا ابطال برگهای مالیات قطعی شماره 09/9941-1393/11/13 و شماره 09/9939-1393/11/13 مربوط به عملکرد سالهای 1378 و 1380 که بر اساس رای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر و منطبق با مقررات مالیاتی وضع شده تنظیم و اصدار گردیده اند از جهت مندرجات شکایت شاکی موجبی ندارد و اکثریت اعضای هیات استواری برگهای مالیات قطعی فوق الذکر و رد شکایت واصله را اعلام می‌نماید. این رای به موجب قسمت اخیر ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است."

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 2531/212/د-1397/01/28، تصویر نامه شماره 16066/201/د-1396/12/14 رئیس شورای عالی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:

" جناب آقای تاجمیر ریاحی

مدیرکل محترم دفتر حقوقی

سلام علیکم

احتراماً عطف به نامه شماره 46859/212/د-1396/11/25 منضم به تصویر دادخواست تقدیمی شرکت آب منطقه ای مازندران به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال رای شماره 1004/04/30-1373/10/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مبنی بر شمول معافیت مالیاتی نسبت به فروش آب جهت مصارف کشاورزی، نکات ذیل قابل یاد آوری می‌باشد: در ارتباط با بندهای 1 و 2 دادخواست مذکور، ذکر این نکته کافیست که بدون آب در اکثر مناطق کشور عملیات کاشت، داشت و برداشت امری نشدنی و محال است و درست است که «آب» محصول فعالیت کاشت، داشت و برداشت نمی‌باشد لکن همه آن فعالیتها به ویژه داشت و برداشت، خود محصول و به تبع آب و آبیاری است.

طبق ماده 8 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1345 درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به فعالیتهای کشاورزی در ایران تحصیل می‌نماید مشمول مالیات بر درآمد کشاورزی بوده است. همچنین طبق ماده 9 همین قانون، درآمد مشمول مالیات بر درآمد کشاورزی عبارت است از 10 تا 45 درصد قیمت کل محصول سالانه در فصل استحصال در حوزه شهرستان نسبت به مورد فعالیت کشاورزی و به همین نسبت در مورد سایر درآمدهای کشاورزی از قبیل دامداری و فروش آب برای مصارف کشاورزی و نظایر آن پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون در مورد املاک استیجاری اجاره بها و در مورد مزارعه و مساقات سهمی که به مالک پرداخت می‌شود از درآمد مشمول مالیات کسر می گردید. بنابراین همان طور که ملاحظه می‌شود قانونگذار در مقررات مالیاتی درآمد حاصل از فروش آب در مصارف کشاورزی را به عنوان فعالیت کشاورزی قلمداد کرده است.

طبق اصلاحیه های بعدی قانون مالیاتهای مستقیم به ویژه اصلاحات سال 1366 و 1371، درآمد حاصل از فعالیتهای کشاورزی از پرداخت مالیات معاف شده است. لذا از آنجا که فروش آب برای مصارف کشاورزی نیز طبق مقررات قبل به عنوان فعالیت کشاورزی مشمول مالیات بوده است با معافیت فعالیتهای کشاورزی فروش آب برای مصارف کشاورزی نیز بالطبع، مشمول این معافیت بوده و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی برابر مقررات صادر شده است. از سوی دیگر تبعات منفی اجابت دادخواست شاکی دامنگیر طیف وسیع کشاورزان سراسر کشور که آنها هم اقدام به فروش آب در مصارف کشاورزی می نمایند می‌گردد و با توجه به مشکلات اجرایی ناشی از نحوه تعیین رقم درآمد مربوطه که غالباً از طریق علی الراس و برآورده های فروش تعیین خواهد شد منجر به پیدایش مشکلات عدیده و عمومی در ادارات مالیاتی و نارضایتی مودیان (کشاورزان سراسر کشور) خواهد شد که طبعاً مقتضای تدقیق و مورد ملاحظه واقع شدن مشکلات مورد نظر در دیوان عدالت مالیاتی را دارد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/08/01 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

بر مبنای ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم « درآمد حاصل از کلیه فعالیتهای کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهیگیری، نوغان داری، احیای مراتع و جنگلها، باغات اشجار از هر قبیل و نخیلات از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.» نظر به اینکه مصوبه مذکور متضمن اعلام رای اکثریت شورای عالی مالیاتی که فروش آب به بخش کشاورزی را فعالیت کشاورزی تلقی نموده، در حالی که مصادیق معاف در ماده 81 قانون یاد شده مشخص شده است و با توجه به اینکه در قانون و مقررات سابق مقنن به شرح ماده 106 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1345 به صراحت فروش آب را از پرداخت مالیات معاف کرده است اما از این حکم در اصلاحیه های بعدی عدول کرده است مصوب مورد شکایت به جهت توسعه معافیت به بخش غیر مربوطه، مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود و در خصوص تقاضای دیگر شاکی مبنی بر ابطال رای شماره 97019/17-1396/05/22 هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم پرونده به شعبه دیوان ارجاع می‌شود.

مرتضی علی اشراقیمعاون قضایی دیوان عدالت اداری

منبع