بسمه تعالی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه ت/0300279 شماره دادنامه سیلور: 140431390002811186 تاریخ:1404/10/30
شاکی: خسرو حسین پور هرمزی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور- وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال قسمتی از بند (1)، (1-3) و (2-3) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره 32573/230/د مورخ 1402/05/18 سازمان امور مالیاتی کشور و بند (3) و قسمتی از بند (4) دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21 وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی دستورالعمل شماره 520/1400/200 مورخ 1400/10/21 سازمان امور مالیاتی کشور 2- تقاضای ابطال از تاریخ صدور مصوبات نسبت به موارد احصاء شده
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21:
دستورالعمل اجرایی ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1400/03/02:
در اجرای تبصره (1) ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 موضوع ماده (48) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مجلس شورای اسلامی مقرر می دارد:
1- کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند می بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند (3) ماده (244) قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می‌شود.
2- حوزه کاری اعتراضات و شکایات با رعایت مقررات قانونی موظفند به منظور انجام رسیدگی مجدد مبتنی بر دلایل و اسناد و مدارک ارایه شده از سوی مودی در بازه زمانی ماده (238) قانون مزبور پرونده مالیاتی به همراه مستندات ارایه شده از طرف مودی را به منظور رسیدگی به اعتراض به عمل آمده توسط مودی و حل و فصل اختلاف موجود به صورت الکترونیکی برای مسول/ مسولان مربوط ارسال نماید.
3- مسیول/ مسیولان مربوط از طرف سازمان مشخص می‌شوند، موظف است حداکثر 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی در سامانه به اعتراض مودی رسیدگی به شرح ذیل اقدام نمایند:
1-3: در مواردی که نظر مسول/ مسولان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی و یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/استرداد باشد، می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مودی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم نظر مودی نمی‌باشد مگر اینکه نظر مسیول/ مسیولان مربوط در خصوص عدم پذیرش اعتراض مورد قبول مودی باشد که در این حالت می بایستی نظر خود را در بازه زمانی اجرای ماده (238) از طریق سامانه اعلام نماید. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از ماخذ مندرج در برگ تشخیص/مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مودی ابلاغ خواهد شد.
2-3: چنانچه نظر مسیول/ مسیولان مربوط تعدیل درآمد / ماخذ مشمول مالیات باشد می‌بایست مراتب را از طریق سامانه به اطلاع مودی برسانند. مودی می‌بایست پس از دریافت نتیجه رسیدگی مجدد از طریق سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود نسبت به درآمد/ ماخذ مشمول مالیات تعدیل شده را حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده (238) قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مودی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف اداره امور مالیاتی می‌باشد.
4- در صورت عدم تمکین مودی نسبت به درآمد/ماخذ مشمول مالیات تعدیل شده ضمن انعکاس موضوع در پرونده/سامانه مالیاتی پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مودی به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسیول/ مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود. لذا مسیول/ مسیولان مربوط موظفند موارد اعتراضی مورد پذیرش خود و نیز موارد اعتراضی که مودی در اجرای ماده (238) قانون مزبور از آن صرف نظر نموده بود را به همراه درآمد/ماخذ مشمول مالیات قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی به تفکیک در پرونده /سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.
5- مسیول/ مسیولان مربوط موظفند نتایج رسیدگی به اعتراض مودی را ضمن تنظیم فرمی حاوی اظهار نظر و ارقام و اقلام اولیه مندرج در اظهارنامه مالیاتی و تغییرات ناشی از حسابرسی مالیاتی و رفع اختلاف شده در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم را در سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.
6- به استناد مفاد ماده (239) قانون مالیاتهای مستقیم پس از ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه/استرداد چنانچه مودی در اجرای ماده (238) قانون مزبور اختلافات خود با اداره امور مالیاتی را رفع نماید، پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می‌گردد و پس از آن انصراف از توافق انجام شده با مسیول/ مسیولان مربوط و پذیرش درخواست احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی، امکان پذیر نخواهد بود.
مفاد این دستورالعمل از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 برای مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می‌باشد.
دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 وزیر امور اقتصادی و دارایی:
1- کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/ استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک از آن ها معترض باشند، می بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی ذیربط تقاضای رسیدگی مجدد نمایند. ضمناً مودیان می‌توانند در موعد مقرر قانونی یاد شده درخواست خود را به صورت الکترونیکی از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir ارسال نمایند. این اقدام مودیان به منزله ثبت درخواست مکتوب آنها در موعد مقرر برای رسیدگی مجدد خواهد بود. همچنین مودیان می‌توانند همزمان با اعتراض به برگ تشخیص یا مطالبه مالیات یکی از مراجع موضوع بند (2) ماده 244 قانون مالیات های مستقیم را به عنوان نماینده خود برای شرکت در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی معرفی نمایند.
3-1: در مواردی که نظر مسیول/ مسیولان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی و یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/استرداد باشد، می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مودی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم اعلام نظر مودی نمی‌باشد مگر اینکه نظر مسیول/مسیولان مربوط در خصوص عدم پذیرش اعتراض مورد قبول مودی قرار گیرد که در این حالت می‌بایست در موارد برگزاری جلسات حضوری با مودی مراتب پذیرش وی اخذ و در سامانه ثبت و بارگذاری شود و در موارد برگزاری جلسات بدون حضور مودی اعلام قبولی وی در بازه زمانی اجرای ماده 238 قانون از طریق سامانه اعلام شود. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از ماخذ مندرج در برگ تشخیص/مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مودی ابلاغ خواهد شد.
3-2: در صورت برگزاری جلسه حضوری با مودی چنانچه نظر مسیول/مسیولان مربوط تعدیل درآمد/ماخذ مشمول مالیات باشد، می‌بایست ضمن درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش مودی را از وی اخذ و در سامانه ثبت و بارگذاری نمایند. در مواردی که جلسه رسیدگی مجدد بدون حضور مودی برگزار می‌شود. مسیول/مسیولان مربوط می بایستی نتیجه رسیدگی مجدد انجام شده را در سامانه ثبت و از طریق ارسال پیامک به اطلاع مودی برسانند تا مودی مزبور مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود را نسبت به درآمد/ماخذ مشمول مالیات ناشی از نتیجه رسیدگی مجدد مضبوط در سامانه ثبت و حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده 238 قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مودی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی خواهد بود.
مفاد این دستورالعمل از تاریخ رای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140109970905811051 مورخ 1401/06/12 برای مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می‌باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- ایراد بند (1) دستورالعمل شماره 84380 مورخ1402/05/14 و بند (4) دستورالعمل شماره 200/10238/150446/ص مورخ 1400/09/21وزیرامور اقتصادی و دارایی ابلاغ شده طی بخشنامه 230/32573/د مورخ 1402/05/15و دستورالعمل200/1400/520 مورخ 1400/10/21 سازمان امور مالیاتی کشور همانطور که استحضار مطابق ماده 238 قانون یاد شده و گام های ارایه شده موثر در انتقال موضوع شکایت (چنانچه مودی نسبت به برگ تشخیص معترض باشد، می‌تواند « اختیار دارد »به صورت مکتوب تقاضای رسیدگی مجدد نماید.) بنابراین عبارت (می بایستی) در این بند، اولاً: بر خلاف حکم مقنن در ماده 238 قانون یاد شده از حیث اینکه مودی (می تواند) و هیچگونه اجباری ندارد، ثانیاً: تقاضای مکتوب مودی برای رسیدگی مجدد به خواست و اراده وی بستگی دارد ثالثاً: مطابق مقررات مواد 170 و 244 و قسمت اخیر ماده 229 قانون یاد شده مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در موارد خاص هیات های حل اختلاف مالیاتی است بنابراین به طور مطلق عدم تقاضای مکتوب مودی از اداره امور مالیاتی برای رسیدگی مجدد و به طور اخص ارایه اسناد و مدارکی جدید به هیات های حل اختلاف مالیاتی که در مرحله رسیدگی در اجرای ماده 238 قانون یاد شده ارایه نشده بودند به رعایت مواد 170 و 244 و قسمت اخیر ماده 229 قانون یاد شده مانع از رسیدگی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی نخواهد گردید.
رابعاً: مرجع مزبور (وزیر دارایی) علاوه بر انحراف از ماده 238 قانون یاد شده در بکارگیری عبارت (می بایستی) به جای عبارت (می تواند)، در بند (1) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14و بند (1) دستورالعمل شماره 200/10238/150446/ص مورخ 1400/09/21، متاسفانه مجدداً در بند (4) دستورالعمل اخیرالذکر که طی دستورالعمل شماره 200/1400/520مورخ 1400/10/21سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ گردید. از عبارت (در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده 238 قانون یاد شده توسط مسیول یا مسیولان منتخب مورد پذیرش واقع نشده است، قابل طرح و رسیدگی خواهد بود.) برخلاف حکم ماده 238 قانون یاد شده مبنی بر اینکه مودی می‌تواند تقاضای مکتوب خود را برای رسیدگی به اداره امور مالیاتی ارایه نماید و چنانچه مودی از تقاضای رسیدگی مجدد موضوع این ماده خود رای می‌نماید و همچنین در مواردی که مودی اسناد و مدارک جدیدی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارایه نماید که در مرحله ماده 238 قانون یاد شده جزء موارد ارایه شده نبوده به رعایت قسمت اخیر ماده 229 قانون یاد شده (حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد نمایند.) هیات های حل اختلاف مالیاتی اختیار دارند برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد نمایند موید این مطلب احکام مقرر در مواد 170 و 244 قانون یاد شده از حیث اینکه مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده هیات حل اختلاف مالیاتی است. بنابراین اینکه مودی محکوم است پس از اعتراض به برگ تشخیص تقاضای رسیدگی مجدد را به اداره امور مالیاتی تسلیم نماید و همچنین هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً می‌بایست به مواردی رسیدگی نمایند که در اجرای ماده 238 قانون یاد شده توسط مسیول یا مسیولان منتخب حل و فصل نشده اند و مورد پذیرش مسیول یا مسیولان منتخب قرار نگرفته اند بر خلاف قانون و مقررات مطابق دلایل مطروحه در مانحن فیه است به عبارت دیگر فرآیند رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی برای رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی تابع احکام مواد 170 و 244 و قسمت اخیر ماده 229 قانون یاد شده است و فرآیند رسیدگی در اجرای ماده 238 قانون یاد شده برای مسیول یا مسیولان منتخب وفق مقررات این ماده است، مزید بر دلایل مطروحه مبنی بر نقض قانون تصویب موارد مورد شکایت شامل بند (1) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14و بند (4) دستورالعمل شماره 200/10238/50446/ص مورخ 1400/09/21 وزیر امور اقتصادی و دارایی که به ترتیب طی بخشنامه شماره 230/32573/د مورخ 1402/05/18 و طی دستورالعمل شماره /200/1400520 مورخ 1400/10/21 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده اند خارج از حدود اختیارات مرجع مزبور می‌باشند.
2- ایراد بند (1-3) دستورالعمل 84380 مورخ 1402/05/14 وزیر دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره 230/32573/د مورخ 1402/05/18 سازمان امور مالیاتی کشور همانطور که در گام های برشمرده شده موضوع ماده 238 قانون یاد شده به استحضار سروران معزز رسانده شد این عبارت (در مواردی که نظر مسیول یا مسیولان منتخب دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی. ...) در ادبیات ماموران مالیاتی مصطلح بوده لیکن مورد نظر مقنن در این ماده نبوده به عبارت دیگر مسیول یا مسیولان منتخب موظفند در چارچوب این ماده در خصوص دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی به صورت مکتوب برای ثبت در پرونده فیزیکی اظهارنظر فرمایند و این عبارت بیانگر هیچکدام از اهداف مقنن در ماده 238 قانون یاد شده نمی‌باشد.
3- عبارت درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه:
همانطور که استحضار دارید در متن ماده 238 قانون یاد شده از عبارت (همچنین هرگاه باید موضوع را در پرونده منعکس نمایند) دلالت بر این امر دارد که نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسیول یا مسیولان منتخب در کلیه مراحل و گام های برشمرده شده این ماده اعم از رد یا عدم رد برگ تشخیص و نیز تعدیل یا عدم تعدیل درآمد مشمول مالیات باید به صورت مستدل در فیزیک پرونده منعکس شود که حسب مورد برای مراحل قبل و بعد در اختیار هیات های حل اختلاف مالیاتی و مودی قرار گیرد در خصوص این ادعا توجه سروران معزز را به تبصره های 6 و10 الحاقی به ماده 244 قانون یاد شده مصوب 1400/03/02 از حیث دسترسی هیات های حل اختلاف مالیاتی و همچنین مودی به مفاد و مندرجات پرونده مالیاتی حداقل یک هفته قبل از تشکیل جلسه هیات های حل اختلاف مالیاتی و به مفاد تبصره (9) الحاقی به ماده 244 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1400/03/02، که پس از استقرار سامانه مودیان اطلاع از نتایج دادرسی و هرگونه اطلاع دیگر در خصوص دادرسی مالیاتی از طریق این سامانه انجام می‌شود معطوف میدارد. بنابراین عبارت های (به صورت الکترونیکی) در بند (2) و عبارت (به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.) و عبارت (سامانه یکپارچه) در بند (4) دستورالعمل شماره 200/10238/1544/ص مورخ 1400/09/21 مورد شکایت و عبارت (از طریق سامانه به مودی اقدام نمایند.) و سایر موارد در بند (1-3) و (2-3) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 وزیر امور اقتصادی و دارایی (مورد شکایت) منطبق با قانون و مقررات مانحن فیه نمی‌باشند وتصویب این موارد موجب خروج مرجع مزبور از حدود اختیارات خود است.
4- بند (3) دستورالعمل شماره 200/10238/150446/ص مورخ 1400/09/21 ابلاغی طی دستورالعمل 200/1400/520 مورخ 1400/11/20 سازمان امور مالیاتی کشور مورد شکایت:
همانطور که استحضار دارید مطابق ماده 238 قانون یاد شده مهلت 45 روز مسیول یا مسیولان منتخب برای رسیدگی به دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی از تاریخ ثبت درخواست مودی مبنی بر رسیدگی مجدد شروع می‌شود بنابراین عبارت (حداکثر ظرف 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی در سامانه. ..) در بند (3) مذکور بر خلاف این ماده و موجب خروج مرجع مزبور از حدود اختیارات است.
5- ایراد بند (1-3) و (2-3) دستورالعمل اصلاحی ماده 238 قانون یاد شده شماره 84380 مورخ 1402/05/14 مورد شکایت: همانطور که در تشریح مقررات ماده 238 قانون یاد شده در قالب گام ها و در سایر بندهای این دادخواست به استحضار سروران معزز و گرامی رسانده شد در تدوین و تنظیم دو فقره دستورالعمل های مورد شکایت (که توسط سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده اند) اراده مقنن در ماده 238 قانون یاد شده پیاده نشده است در این ارتباط به عرض می رساند برای ارایه دلایل و اسناد و مدارک حضور مودی الزامی است و هرگونه اتخاذ تصمیم باید با بررسی مدارک و استماع اظهارات مودی صورت پذیرد. در خصوص عدم وجاهت قانونی عبارت (دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی) اقامه دلیل گردید اما در حالتی که نظر مسیول یا مسیولان منتخب رد مندرجات برگ تشخیص باشد حضور مودی و اظهارنظر وی الزامی است چون مفروض است در حالت رد برگ تشخیص منجر به پذیرش بخشی از زیان ابرازی مودی باشد که مستلزم حضور و پذیرش یا عدم پذیرش مودی است، بنابراین عبارت (این اقدام مستلزم اعلام نظر مودی نمی‌باشد. ..) برخلاف چارچوب مقرر در ماده 238 قانون یاد شده می‌باشد.
و عبارت (در موارد برگزاری جلسات بدون حضور مودی. ..) نادرست است چون استماع دلایل و بررسی اسناد و مدارک مستلزم حضور مودی در مقابل مسیول یا مسیولان منتخب است و قطعیت پرونده مالیاتی در حالت های رد برگ تشخیص و پذیرش تعدیل درآمد مشمول مالیات با پذیرش مودی است که این بخش از دستورالعمل مورد شکایت بیانگر اراده مقنن در ماده 238 قانون یاد شده نمی‌باشد.
متاسفانه در بند (2-3) نیز مجدداً تاکید بر درج نتیجه رسیدگی در سامانه در مواردی که جلسه رسیدگی بدون حضور مودی، بعرض میرساند مطابق دلایل پیش گفته نتیجه رسیدگی می‌بایست در فیزیک پرونده ثبت شود و هم اکنون فی الواقع در پرونده ثبت می‌گردد و به استثنای ابلاغ اوراق مالیاتی و اخیراً رای شعب شورای عالی مالیاتی هیچ گزارشی در خصوص محتوای تشخیص و مبانی تشخیص و گزارش های متفاوت در سامانه ثبت و درج نمی شود و مودیان فیزیک اوراق مزبور را دریافت می نمایند.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
الف: در خصوص عبارت (می بایستی) در بند (1) دستورالعمل اجرایی ماده (238) قانون مالیات های مستقیم و استنباط (الزام و اجبار) برای رسیدگی مجدد، که در قسمت های (اولاً) و (ثانیاً) بند (1) شکایت شاکی عنوان گردیده باید به مطالب بند (1) قسمت (ب) نامه یاد شده رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور اضافه نمود که عبارت های (ضمناً مودیان می‌توانند در موعد مقرر قانونی. ....) و (همچنین مودیان می‌توانند هم زمان با اعتراض) در بند پیش گفته، دلالت مستقیم بر مستقیم به رسمیت شناختن های قانونی تقاضای رسیدگی مجدد و اعتراض توسط مودی دارد. ناگفته نماند که چشم پوشیدن از مقصود اصلی استفاده از یک واژه در یک جمله و تاکید صرف بر تفاوت واژگانی خلاف اصول تفسیر درست متون قانونی است که حاصلی جز فهم نادرست معنای قوانین و مقررات که مقدمه اجرای شایسته آنهاست ندارد. وانگهی، عبارت شرطی(چنانچه نسبت به هر یک از آنها معترض باشد) که پیش از عبارت (می بایستی. ... تقاضای رسیدگی مجدد نماید) آمده، دلیل متقن دیگری بر لزوم رد ادعای شاکی در این موضوع است.
ب) در خصوص پندار مطروحه در بند (3) دادخواست مبنی بر کتبی بودن و لزوم درج نتیجه رسیدگی توسط مسیول/مسیولان در فیزیک پرونده افزون بر مستندات قانونی بر شمرده در بخش ثالثاً بند (5) قسمت (ب) نامه رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور توجه مختصر به پیشینه تغییرات و اصلاح ماده (238) قانون مالیات های مستقیم در سال 1400 نیز می‌تواند راهگشا باشد. در توضیح گفته اخیر باید اظهار داشت که مقنن در ماده (238) قانون مزبور مصوب سال 1380 این چنین مقرر نموده بود که: مسیول مربوط موظف است پس از ثبت درخواست مودی در دفتر مربوط و..... مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضا نماید و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابرازی را موثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مودی قرار گیرد مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسیول و مودی خواهد رسید و هر گاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی را برای رد برگ تشخیص با تعدیل درآمد موثر تشخیص ندهد، باید مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع نماید.) حال آنکه در اصلاح قانون در سال 1400، عبارتی که زیر آنها خط کشیده شده و قرینه بر وجود نسخه کاغذی و انجام عمل نگارش به صورت سنتی بودند، حذف شده است. روشن است که این اقدام، تمایل و توجه قانونگذار بر ضرورت استفاده از روش های الکترونیکی و فناوری های به روز را نشان می دهد و همچنین مثبت برداشت اشتباه شاکی می‌باشد. به علاوه تبصره (2) ماده (238) قانون مالیات های مستقیم که به موجب آن (در مواردی که مودی اطلاعات مربوطه را از طریق سامانه مودیان اظهار کرده باشد، مطابق احکام قانون سامانه مودیان و پایانه های فروشگاهی رفتار خواهد شد.) و به رسمیت شناختن امکان استفاده از طریق (سامانه مودیان) الکترونیکی و غیرکاغذی بودن انجام عملیات موضوع آن حاکی از لزوم منسوخ دانستن روش های پر هزینه و مضر به محیط زیست می‌باشد.
ج) در خصوص تمایز بین (درخواست) و (اعتراض) باید در کنار عبارت (چنانچه مودی نسبت به آن {برگ تشخیص مالیات} معترض باشد) که در بخش آغازین ماده (238) قانون مالیات های مستقیم آمده، به عبارت (هم زمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص در مهلت قانونی) و به کارگیری واژه (اعتراض) مندرج در بند (3) ماده (244) قانون مالیات های مستقیم، اشاره شود. مستندات قانونی یاد شده و استفاده قانونگذار از هر دو اصطلاح به تناسب جایگاه آن در جمله، موید مطالب مذکور در بند (2) نامه یاد شده سازمان امور مالیاتی کشور و اینکه ثبت اعتراض مودی به منزله درخواست رسیدگی مجدد است می‌باشد.
1- در ارتباط با درخواست شاکی مبنی بر اصلاح واژه (می بایستی) در بند 1 دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 شایان ذکر است براساس قسمت صدر ماده 238 قانون مالیات های مستقیم در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می‌شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام الاختیار خود با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید. (در ماده قانونی مذکور منظور از واژه می‌تواند، (مخیر است)، می‌باشد. یعنی اگر مودی نسبت به برگ تشخیص مالیات معترض باشد، اختیار دارد که تصمیم بگیرد ظرف سی روز تقاضای رسیدگی مجدد نماید، لیکن در صورتی که مودی قصد اعتراض داشته باشد، به منظور ثبت درخواست خود بایستی مفاد بند 1 دستورالعمل فوق الذکر را رعایت نماید. با توجه به مراتب فوق استفاده از واژه می‌بایست در این بند به معنای ایجاد تکلیف خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی برای مودی نمی‌باشد.
2- در خصوص درخواست شاکی مبنی بر اصلاح عبارت (45 روزه از تاریخ ثبت اعتراض) به عبارت (45 روزه از تاریخ درخواست مودی) ذیل بند 3 دستوالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21، لازم به توضیح است؛ شاکی محترم بین ثبت اعتراض و ثبت درخواست تفاوت قایل شده است، قانونگذار با وضع کلمه (کتباً، در خط پایانی پاراگراف اول ماده 238 قانون مالیات های مستقیم شرط پذیرش اعتراض مودی در راستای مقررات ماده مذکور را تسلیم درخواست کتبی مودی ظرف مهلت مقرر دانسته است. بنابراین با توجه به ماهیت ماده مذکور، ثبت اعتراض توسط مودی به منزله درخواست رسیدگی مجدد است.
3- در خصوص اعتراض شاکی نسبت به عبارت (در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هیات های حل اختلاف مالیاتی، صرفاً موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده 238 قانون مالیات های مستقیم توسط مسیول/مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود.) در بند 4 دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21)، قابل ذکر است؛ حسب صراحت ماده 239 مالیات های مستقیم (در صورتی که مودی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، اختلاف موجود بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده 238 این قانون رفع نماید پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می‌گردد.) همچنین به موجب مفاد بند 2 ماده 270 قانون مالیات های مستقیم، اقدام در ارتباط با امر مالیاتی مختوم، تخلف محسوب شده و ماموران مالیاتی که امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیات رسیدگی به تخلفات اداری به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می‌شوند. بنابراین طرح و رسیدگی مجدد آن بخش از درآمد مشمول مالیات که به دلیل قبول نظر مسیول/مسیولان مربوط توسط مودی در اجرای ماده 238 قانون مالیات های مستقیم، مختومه شده است، در هیات های حل اختلاف مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.
4- در خصوص اعتراض مودی به بندهای (3-1) و (3-2) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 مبنی بر (برگزاری جلسه رسیدگی مجدد بدون حضور مودی، نیز لازم به توضیح علی رغم این که در متن ماده 238 قانون مالیات های مستقیم ترتیبات و تکلیفی برای دعوت از مودی برای حضور در جلسه رسیدگی مجدد تعیین نشده است موعد حضور مودی برای حل و فصل اختلافات توسط مسیول/مسیولان مربوطه تعیین و به مودی مالیاتی اعلام می‌شود و در موارد عدم حضور مودی:
اولاً: عدم حضور مودی در جلسه رسیدگی مجدد موضوع ماده 238 قانون مالیات های مستقیم رافع تکلیف سازمان مبنی بر رسیدگی مجدد به پرونده مالیاتی ظرف 45 روز از تاریخ ثبت درخواست نمی‌باشد.
ثانیاً: رسیدگی مجدد در موارد عدم حضور مودی و با توجه به مدارک ابرازی مودی، صورت گرفته و این امر موجب بهره مندی مودی از حق مسلم و قانونی خود در توافق با مسیولان اداره امور مالیاتی در اجرای ماده 238 قانون مالیات های مستقیم که یکی از مراحل حل اختلاف مالیاتی است خواهد بود.
ثالثاً: در صورت موافقت با نتیجه رسیدگی مجدد غیر حضوری امر مختومه می‌شود و در غیر این صورت پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.
5- در خصوص اعتراض مودی به بند (3-2) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/14 مبنی بر اینکه اعلام نتیجه جلسه رسیدگی مجدد موضوع ماده 238 قانون مالیات های مستقیم بدون حضور مودی از طریق سامانه، به دلیل عدم آگاهی مودی از قوانین و مقررات موجب تضییع حقوق مودی خواهد بود، شایان ذکر است:
اولاً: براساس یکی از اصول مسلم حقوقی در نظام حقوقی (جهل به قانون رافع مسیولیت نیست).
ثانیاً: براساس بند (3-2) دستورالعمل یاد شده، نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه ثبت و از طریق ارسال پیامک مودی اطلاع رسانی می‌شود، تا مودی مزبور مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود را نسبت به درآمد/ماخذ مشمول مالیات ناشی از نتیجه رسیدگی مجدد مضبوط در سامانه ثبت و حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده 238 قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مودی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی خواهد بود.
ثالثاً: به موجب مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات های مستقیم، (سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهار نامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذی صلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام می کند. حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهار نامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست). همچنین بند پ ماده 67 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه، دستگاه های اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک های اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است، بنابراین اقدامات و تدوین و ابلاغ دستورالعمل مورد اشاره در اجرای احکام قانونی مذکور صورت پذیرفته است.
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال قسمتی از بند (1) و (1-3) دستورالعمل شماره 84380 مورخ 1402/05/16 وزیر امور اقتصاد و دارایی که طی بخشنامه شماره 32573/230/د مورخ 1402/05/18 سازمان امورمالیاتی ابلاغ شده است و همچنین تقاضای ابطال بند (3) و قسمتی از بند (4) دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21 وزیر امور اقتصاد و دارایی و دستورالعمل شماره 520/1400/200 مورخ 1400/10/21 سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب را تقاضا نموده است و از آنجایی که در این مصوبات مورد شکایت احکامی راجع به نحوه اعتراض به اوراق تشخیص و مطالبه مالیات و نیز تقاضای استرداد مالیات علی الخصوص در مواردی که به صورت سیستمی انجام می‌شود را بیان نموده است و حسب مفاد مصوبات مورد شکایت هم راجع به موارد اعتراض مبتنی بر دلایل جدید و هم تکلیف مودی پس از ثبت اعتراض و اینکه قید "بایستی" ناظر به این مورد می‌باشد که هر چند اصل اعتراض اختیاری است لیکن بعد از انجام اعتراض تشریفات قانونی مندرج در مصوبات باید عادی شود و اظهار نظر مکتوب مامورین مالیاتی راجع به جمیع موارد ادعایی بایست صورت پذیرد و نه صرفاً در خصوص مواردی که نظر بر عدم پذیرش است و احکامی راجع به رسیدگی همزمان در سامانه و احکام قانونی راجع به ما به الاختلافی که سابقاً در مراحل سابق مودی مطرح نموده است و نیز تعیین تکلیف حضور یا عدم حضور مودی و سایر موارد را منطبق با مفاد قانون بیان نموده و حکمی مغایر با قانون و مقررات از مصوبات مورد شکایت استنتاج نمی شود فلذا به استناد بند (ب) ماده (84) از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمدعلی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری