به پیوست دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 1399/3/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رای آن هیات به شرح ذیل (مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 1375/3/2)، جهت اجرا ابلاغ میشود.
به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم: «آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد...» همچنین بر مبنای تبصره 6 همین ماده: «در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آرائ هیات های بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیات های تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (1 ٪) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به اینکه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مودیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آن ها دریافت میشود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از ماموران مالیاتی در صورتی رد اعتراض آن ها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که بر مبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی ماموران فوق را به علت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تایید مفاد اعتراض مواخذه خواهد شد. خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادر کننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال میشود."
محمود علیزاده
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 8820 - 1375/3/2 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" بر اساس ماده 742 قانون مالیات های مستقیم، آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است، مگراینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد. از آنجا که مودی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانونگذار جهت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مودی که با هدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت میگردد، در تبصره 6 همین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی و هیاتهای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی در نظر گرفته میشود و با همین منطق، ازآنجا که ماموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات هم سودی نمی برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانونی متوجهشان نگردیده است. معهذا در بخشنامه شماره 8820 مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مامورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد و البته در این گونه موارد، همان طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی میشوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتیرا به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی بر اساس چه قانونی مامورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره 8820 با ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم."
- متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
" به طوری که ملاحظه میشود اکثر قریب به اتفاق مامورین تشخیص (ممیز و سرممیز مالیاتی) همین که به موجب رای هیات حل اختلاف بدوی مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از 200 درصد تعدیل میشود، به استناد بند 2 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می نمایند، در صورتی که:
اوالاً: از صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مامورین تشخیص به رای هیات حل اختلاف بدوی مستفاد نمی شود. ثانیا:ً آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنها و با توجه به ماهیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده 229 از حیث تعیین درآمد واقعی صادر میگردد. بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلّم هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیاتهای حل اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده اند، تایید خواهند نمود و امور، کاهش سرعت مختومه شدن پرونده ها و قطعیت مالیات و تاخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکالت یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می دارد:
1 - مامورین تشخیص مالیات (ممیز و سرممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده 246 در هیات حل اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگهای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز میباشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اهمیت است، عهده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از 20 ٪ بدون دلیل موجه و قانونی اکیداً خودداری نمایند.
2 - هرگاه به نظر مامورین تشخیص اعتراض به آراء هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده 223 مسئولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تایید نماید. بدیهی است هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مامورین تشخیص در هیات حل اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات الزام را به طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی را تایید خواهد نمود. در این صورت همان طور که مودیان مالیاتی به موجب تبصره 1 ماده 247 به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه میشوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مامورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد.
3 - ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبهم از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رای بر اساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آنها به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره های مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رای در چه قسمتی و از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد. مسلّماً هرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء هیات حل اختلاف مالیاتی را اعلام خواهند نمود. البته در این گونه موارد همان طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی میشوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 24798 /212 /ص - 1397/11/10 توضیح داده است که:
"بر اساس مفاد ماده 237 قانون مالیات های مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت مالک از بند 1 و قسمت اخیر بند 2 ماده 270 همین قانون، اقدامات ماموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود. بر همین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق ماموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از 20 درصد تعدیل شده است، بدون ارائه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هیات حل اختلاف تجدیدنظر ارجاع می دهند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مامورین مالیاتی مینماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب ماموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنها در هیات تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند 3 بخشنامه مورد شکایت هم به لزوم ارائه دلیل تصریح شده است. ضمن آن که، به موجب اصل 40 قانون اساسی، هیچ کس نمیتواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دهد و طبق ماده 90 قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه های اجرایی در هنگام انجام وظایف تاکید شده و به همین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به اینکه مامورین مالیاتی نمی توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش بینی شده است.
"هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/3/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم:
«آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد...» همچنین بر مبنای تبصره 6 همین ماده: « در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلّق میگیرد که مودی مکلّف به پرداخت آن خواهد بود.«نظر به اینکه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مودیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آنها دریافت میشود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از ماموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آنها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که بر مبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مامورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تایید مفاد اعتراض مواخذه خواهد شد، خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادرکننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود./
محمدکاظم بهرامی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری