شماره پرونده: ه- ع/ 0002178شماره دادنامه: 140009970906011338 تاریخ: 7/12/1400
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل چگونگی استرداد اضافه پرداختی مالیات حقوق، به شماره 30/4/2140/4946 مورخ 1370/02/28 معاون درآمدهای مالیاتی
شاکی دادخواستی به طرفیتسازمان امور مالیاتی کشوربه خواسته ابطال دستورالعمل چگونگی استرداد اضافه پرداختی مالیات حقوق، به شماره 30/4/2140/4946 مورخ 1370/02/28 معاون درآمدهای مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
چون در مورد نحوه استرداد و همچنین حوزه مالیاتی صالح جهت استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق بین برخی از ماموران تشخیص و مودیان مالیاتی اختلاف نظرهایی بروز کرده است لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر میشود: الف - در مواردی که کارفرما حسب مفاد ماده 85 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و با در نظرگرفتن کلیه معافیتهای قانونی مربوط به درآمد حقوق نسبت به کسر و واریز مالیات حقوق بگیر به حوزه مالیاتی اقدام نموده لکن حقوق بگیر به عللی مانند ترک خدمت در ضمن سال و امثالهم بابت مالیات بردرآمد حقوق اضافه پرداختی داشته باشد درچنین مواردی چون کارفرما مقررات مالیاتی را به طور صحیح اجراء نموده است و اضافه پرداختی بر مبنای مقررات تحقق یافته برای استرداد اضافه پرداختی مالیات لازم است حقوق بگیر طبق مدلول ماده 87 اقدام نماید. ب - هرگاه اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته است کارفرما بدون رعایت معافیتهای مذکور در قانون مانند بندهای مختلف ماده 91 یا بخشودگی مالیاتی ماده 92 و یا سایر معافیتها اقدام به کسر مالیات از حقوق بگیر و واریز آن به حساب مالیاتی نموده باشد چنین مواردی موضوعا از شمول حکم ماده 87 خارج بوده و درخواست استرداد آن مقید به محدوده زمانی خاصی نمیباشد و بنا به احکام کلی ماده 242 و ماده 243 قابل استرداد خواهد بود و حوزه صالح برای استرداد همان حوزه ای است که مالیات به حساب آن واریز شده است ضمنا در موارد مذکور در این بند کارفرما میتواند حسب درخواست کارکنان ذینفع و پس از هماهنگی با حوزه مالیاتی مربوط نسبت به جبران اضافه پرداختی طی فهرست مالیات حقوق ماههای بعد تا تسویه آن اقدام نماید.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
وفق ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم، "اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبیحقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرارگیرد. اداره امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم درخواست رسیدگیهای لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن اداره امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولیهای جاری اقدام کند. در صورتی که درخواستکننده بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد." چنانکه میبینیم، حکم این ماده در خصوص استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، بهصورت مطلق بوده، منوط و مشروط به امر دیگری نشده است.
بااینهمه در دستورالعمل مورداعتراض، مواردِ استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، به دو دسته مشمول و غیرمشمول حکم ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم تقسیم و چنین مقرر شده، " هرگاه اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه ازطرف کارفرما تحقق یافته است کارفرما بدون رعایت معافیت های مذکور درقانون مانند بندهای مختلف ماده 91 یا بخشودگی مالیاتی ماده 92 و یا سایر معافیتها اقدام به کسر مالیات ازحقوق بگیر و واریز آن به حساب مالیاتی نموده باشد چنین مواردی موضوعاً ازشمول حکم ماده 87 خارج بوده و درخواست استرداد آن مقید به محدوده زمانی خاصی نمیباشد و بنا به احکام کلی ماده 242 و ماده 243 قابل استرداد خواهد بود." جدای از آنکه، جهل به قانون، رافع مسئولیت نیست و عدم آگاهی ازمقررات یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی، موجبات نقض حکم مطلق ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم را فراهم نمیآورد، مانند همه موارد دیگری که مقنن، حکم خاص و مشخص موردی را بالصراحه در متن یکی از مواد قانون مشخص کرده، احکام کلی مذکور در مواد دیگر قانون، نافی حکم خاص و مشخص آن ماده نیست، لذا احکام کلی مادتین 242 و 243 نیز نمیتواند مستمسکی برای نقض حکم خاص و صریح ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص نحوه استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق باشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 8798/212/ص مورخ 17/8/1400 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
به موجب ماده (87) قانون مالیات های مستقیم: «اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیرماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد....». از طرفی وفق ماده (242) همان قانون: «اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه مالیات اضافی دریافت شده است و هم چنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد میباشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مودی پرداخت کند». در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل، میبایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص یک موضوع مالیاتی دست یافت. در این راستا، در صورتی که بین مفاد حکم مقرر در دو ماده قانونی از حیث شمول و دلالت مفهومی تعارضی به نظر برسد، وفق قواعد مقرر در علم اصول، تا زمانی که بین دلالت دو حکم الزام آور، امکان جمع عرفی باشد، لازم است جمع میان مقررات صورت گیرد و از طرد یک حکم قانونی به دستاویز تمسک به حکم قانونی دیگر، اجتناب گردد. (الجمع مهما امکن اولی من الطرح).
در نتیجه برای رفع ابهام و در مقام جمع فی مابین حکم مقرر در مواد (87) و (242) قانون مالیات های مستقیم، به نظر میرسد که ماده (87) قانون مذکور که به صورت عام، اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق را مورد حکم قرار داده، منصرف از مفاد ماده (242) آن قانون است که ناظر بر استرداد مالیات اضافه پرداختی به علت اشتباه در محاسبه میباشد و بدین ترتیب در مواردی که اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته باشد یا کارفرما بدون رعایت معافیت های مقرر در قانون مذکور، اقدام به کسر مالیات از حقوق بگیر و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی نموده باشد، چنین مواردی از شمول حکم ماده (87) قانون یادشده خارج بوده و بنا به احکام کلی مقرر در مواد (242) و (243) قانون مذکور قابل استرداد خواهد بود و درخواست استرداد آن نیز مقید به محدوده زمانی خاصی نمیباشد. افزون بر این در مواردی که تحقق اضافه پرداختی ناشی از عدم آگاهی مودی و یا کارفرما از شمول معافیت و یا اشتباه در محاسبه مالیات باشد، عدم اعمال معافیت به دلیل سپری شدن بازه زمانی مشخص (که در ماده 87 قانون مزبور به آن اشاره شده است)، مغایر با اصل عدالت مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات از درآمد واقعی مودی میباشد و در این گونه موارد میبایست به اقتضای رعایت عدالت مالیاتی، اضافه پرداختی مالیات بر در آمد حقوق نیز همانند اضافه پرداختی مربوط به سایر منابع مالیاتی، بدون محدودیت زمانی قابل استرداد باشد.
در رای وحدت رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 104 و به تاریخ 28/2/1395 نیز به مقررات مواد (242) و (243) قانون مالیات های مستقیم برای استرداد مالیات حقوق اشاره شده است که این امر به منزله پذیرش تلویحی امکان استرداد اضافه پرداختی مالیات بر در آمد حقوق و در اجرای مقررات یاد شده میباشد.
نظریه تهیه کننده گزارش:
تفکیک انجام شده در دستورالعمل مورد شکایت به شماره 4946/2140/04/30 مورخه 28/2/1370 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی راجع به نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موضوع مالیات بر درآمد حقوق در دو فرض به تصویر درآمده است:
الف - با عنایت به ماهیت مالیات حقوق که از سنخ مالیات تکلیفی میباشد و مودی مامور کسر و ایصال است چنانچه کارفرما حسب مفاد ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه نگردد و اصل محاسبه صحیح باشد، لیکن به دلایل دیگر این مالیات نباید کسر و پرداخت می شد (مثلاً حقوق بگیر اخراج شده است یا ترک خدمت نموده یا فوت نموده است و نحو آن) در این فرض که اشتباه در محاسبه وجود ندارد، از موضوع مواد 242 و 243 قانون خارج بوده و شرایط و نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی منطبق بر مفاد ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم انجام شود.
ب- در فرضی که اصولاً کارفرما که مامور کسر و ایصال است در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه میگردد مثلاً نمی داند که بخشی یا تمام حقوق مشمول معافیت های مندرج در ماده 91 قانون بوده و یا اصولاً مودی معاف بوده است یا مفاد ماده 92 قانون در خصوص فعالیت و ماموریت در مناطق را نمی دانسته و اجرا ننموده و معافیت را اعطاء نکرده است و مالیات بیشتری کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نموده است که این فروض به جهت اشتباه در محاسبه مالیات میباشد که وفق مواد 242 و 243 قانون باید اقدام گردد.
به نظر میرسد این تفکیک انجام شده در راستای تبیین اهداف مقنن و توضیح اجرای صحیح قانون میباشد چرا که اصولاً مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 104 مورمه 28/2/1395 که اتفاقاً رای وحدت رویه و در مقام تعارض بوده است نیز در خصوص استرداد مالیات اضافه پرداختی در باب مالیات حقوق بوده ولی هیات عمومی دیوان، رسیدگی ابتدایی در این باب را متوجه هیات موضوع مواد 242 و 243 ق.م.م قرار داده است که ناظر به همین برداشت صحیح و تقسیم بندی درست است. از طرفی در خود مواد 242 و 243 به صراحت بحث از اشتباه در محاسبه مالیات و نیز قید عبارت " این قانون " و نیز ذکر مالیات تکلیفی شده است که همگی قابل انطباق حداقل بر مالیات حقوقی که به جهت اشتباه در محاسبه اضافه پرداخت شده باشد میگردد.
تهیه کننده گزارش:
سید سعید برقعی
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
تفکیک انجام شده در دستورالعمل مورد شکایت به شماره 4946/2140/04/30 مورخه 28/2/1370 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی راجع به نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موضوع مالیات بر درآمد حقوق در دو فرض به تصویر درآمده است:
الف - با عنایت به ماهیت مالیات حقوق که از سنخ مالیات تکلیفی میباشد و مودی مامور کسر و ایصال است چنانچه کارفرما حسب مفاد ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه نگردد و اصل محاسبه صحیح باشد، لیکن به دلایل دیگر این مالیات نباید کسر و پرداخت می شد (مثلاً حقوق بگیر اخراج شده است یا ترک خدمت نموده یا فوت نموده است و نحو آن) در این فرض که اشتباه در محاسبه وجود ندارد، از موضوع مواد 242 و 243 قانون خارج بوده و شرایط و نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی منطبق بر مفاد ماده 87 قانون مالیاتهای مستقیم انجام شود.
ب- در فرضی که اصولاً کارفرما که مامور کسر و ایصال است در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه میگردد مثلاً نمی داند که بخشی یا تمام حقوق مشمول معافیت های مندرج در ماده 91 قانون بوده و یا اصولاً مودی معاف بوده است یا مفاد ماده 92 قانون در خصوص فعالیت و ماموریت در مناطق را نمی دانسته و اجرا ننموده و معافیت را اعطاء نکرده است و مالیات بیشتری کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نموده است که این فروض به جهت اشتباه در محاسبه مالیات میباشد که وفق مواد 242 و 243 قانون باید اقدام گردد.
به نظر میرسد این تفکیک انجام شده در راستای تبیین اهداف مقنن و توضیح اجرای صحیح قانون میباشد چرا که اصولاً مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 104 مورمه 28/2/1395 که اتفاقاً رای وحدت رویه و در مقام تعارض بوده است نیز در خصوص استرداد مالیات اضافه پرداختی در باب مالیات حقوق بوده ولی هیات عمومی دیوان، رسیدگی ابتدایی در این باب را متوجه هیات موضوع مواد 242 و 243 ق.م.م قرار داده است که ناظر به همین برداشت صحیح و تقسیم بندی درست است. از طرفی در خود مواد 242 و 243 به صراحت بحث از اشتباه در محاسبه مالیات و نیز قید عبارت " این قانون " و نیز ذکر مالیات تکلیفی شده است که همگی قابل انطباق حداقل بر مالیات حقوقی که به جهت اشتباه در محاسبه اضافه پرداخت شده باشد میگردد، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر مینماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری