شماره دادنامه: 140431390002201404
تاریخ دادنامه: 1404/08/27
شماره پرونده: 0300320
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766/د مورخ 1403/01/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766/د مورخ 1403/01/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" به استحضار می‌رساند، مطابق بند (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودّیان و تبصره آن، «در صورتی که خریدار، مصرف‌کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مودّیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادرشده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مودّیان منتقل می‌شود و به‌عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می‌شود.
تبصره- مودّیان مالیاتی مکلّفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودّیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدّت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد.»
با وجود بداهت و صراحت حکم قانونگذار مبنی بر این که، عدم اظهارنظر خریدار ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد و شمول این حکم به همه خرید و فروش‌ها، اعم از نقد یا نسیه، در پاراگراف آخر دستورالعمل مورد شکایت، با مستثنی کردن خرید و فروش‌های نسیه از این حکم کلی، مقرّر شده، «بدیهی است برای انجام محاسبات سیستمی در خصوص مالیات بر ارزش افزوده صورتحسابهای الکترونیکی ثبت شده در سامانه مودّیان برای دوره چهارم سال 1402 مقتضی است خریداران کالا و خدمات دارای صورتحساب الکترونیکی حداکثر تا تاریخ 1403/01/31 نسبت به تعیین تکلیف خریدهای خود در سامانه مودّیان اقدام نمایند تا اعتبار خرید آنها و آثار مالیاتی فروش‌های نسیه برای فروشندگان در اظهارنامه پیش‌فرض دوره چهارم (زمستان) سال 1402 آنها لحاظ شود. در صورت عدم اقدام مودّی و در نتیجه عدم احتساب آثار مالیاتی این گونه صورتحساب‌ها در دوره چهارم سال 1402 (زمستان) آثار مالیاتی آن در دوره اول (بهار) سال 1403 لحاظ می‌شود».
لذا باتوجه به تضییع احتمالی حقوق خریدارانی که با اعتماد به حکم قانونگذار که، عدم اظهارنظر خریدار ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه را به منزله تایید صورتحساب دانسته، نیازی به اقدام برای تایید خریدهایشان ندیدند، یا فرصت آن را پیدا نکردند، همچنین این که مهلت قانونی تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودّیان هم، اساساً سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودّیان بوده و هیچ ارتباطی با فصول سال نداشته، اما مهلت مقرّر شده در دستورالعمل مورد شکایت، کاملاً متفاوت و 31 روز از پایان فصلی است که صورتحساب در آن صادر شده است، درخواست ابطال از زمان صدور حکم این پاراگراف را که، پذیرش اعتبار خریدهای خریداران را الزاماً منوط به اقدام و تایید آنها نموده و افزون بر آن مهلتی جز مهلت مقرّر در قانون را هم برای آن درنظر گرفته است، به دلیل مغایرت با حکم تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودّیان، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" دستورالعمل شماره: /200/3766 د مورخ 1403/01/28
بخشودگی جرایم موضوع بند (ب) ماده 36 و ماده 37 قانون مالیات بر ارزش افزوده مربوط به اظهارنامه دوره مالیاتی چهارم (فصل زمستان) سال 1402
در اجرای مقرّرات ماده (3) قانون تسهیل تکالیف مودّیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان آخرین مهلت استرداد اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم (فصل زمستان) سال 1402 (یک ماه پس از پایان دوره مزبور) می‌باشد، لذا باتوجه به درخواست های مودّیان و به منظور تکریم ایشان و فراهم آوردن زمینه اجرای صحیح تکالیف قانونی برای آنان در اولین دوره اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان در اجرای قانون صدرالاشاره، بنا به اختیار حاصل از ماده (191) قانون مالیات های مستقیم مقرّر می دارد:
..............................
بدیهی است برای انجام محاسبات سیستمی در خصوص مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب های الکترونیکی ثبت شده در سامانه مودّیان برای دوره چهارم سال 1402 مقتضی است خریداران کالا و خدمات دارای صورت حساب الکترونیکی حداکثر تا تاریخ 1403/01/31 نسبت به تعیین تکلیف خریدهای خود در سامانه مودّیان اقدام نمایند تا اعتبار خرید آنها و آثار مالیاتی فروش های نسیه برای فروشندگان در اظهارنامه پیش فرض دوره چهارم (زمستان) سال 1402 آنها لحاظ شود. در صورت عدم اقدام مودّی و در نتیجه عدم احتساب آثار مالیاتی این گونه صورتحساب ها در دوره چهارم سال 1402 (زمستان) آثار مالیاتی آن در دوره اول (بهار) سال 1403 لحاظ می‌شود.
- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7356 /ص مورخ 1403/04/13 به طور خلاصه توضیح داده است که:
" شاکی مدعی است، سازمان مالیاتی در پاراگراف مورد شکایت، ضمن مستثنا کردن خرید و فروش های نسیه از حکم کلی تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانه های فروشگاهی، پذیرش اعتبار خریدهای خریداران را، الزاماً منوط به اقدام و تایید آنها نموده و مهلتی را غیر از مهلت سی روز مقرّر در این تبصره، یعنی 31 روز پس از پایان فصلی که صورتحساب در آن صادر شده برای این امر تعیین کرده است. لذا به دلیل مغایرت با تبصره یاد شده خواستار ابطال آن است.
این در حالی است که، اولاً وفق تبصره (1) ماده (4) قانون ارزش افزوده مصوّب 1400، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر این که نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودّیان ثبت شده و به تایید طرفین رسیده باشد و در صورت عدم ثبت معامله یا قرارداد در سامانه مودّیان، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقّی می‌شود، لذا براساس این حکم موخر، حکم کلی بند (ب) ماده 5 قانون پایانه های فروشگاهی در خصوص معاملات نسیه، موضوعاً منتفی است. ثانیاً برمبنای تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانه های فروشگاهی اعتبار مالیاتی صورتحساب های الکترونیکی (خرید نقدی) درج شده در کارپوشه خریدار تا پایان اسفند 1402 (مربوط به فصل زمستان سال مذکور) فارغ از تایید یا عدم تایید خریدار (تایید سیستمی بعد از گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) حداکثر تا تاریخ (1403/01/30) تایید و به طور سیستمی بابت فصل زمستان سال 1402 مودّیان لحاظ می‌شود. ثالثاً با عنایت به انطباق دوره های مالیاتی با فصول سال شمسی و با توجه به ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مودّیان، آخرین مهلت استرداد اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم (فصل زمستان) سال 1402 (یک ماه پس از پایان دوره مزبور) بوده و ادعای شاکی مبنی بر تعیین مهلتی متفاوت با مهلت قانونی، مردود به نظر می‌رسد. رابعاً طبق اطلاعیه شماره (22) مرکز تنظیم مقرّرات، با توجه به درخواست های مودّیان مبنی بر ایجاد تسهیلات برای انجام تکالیف مقرّر در قانون پایانه های فروشگاهی، مهلت صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مودّیان تا اطّلاع ثانوی به 21 روز افزایش یافته است. خامساً این سازمان طی اطّلاعیه های شماره (25) و (26)، اطّلاع رسانی لازم را به مودّیان مالیاتی، با توجه به مهلت 21 روزه صدور تا ثبت صورتحساب های الکترونیکی در سامانه مودّیان جهت تسریع در صدور و ثبت صورتحساب های فروش و تایید صورتحساب های خرید در سامانه مودّیان حسب مورد به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی خریدهای مذکور برای خریداران و آثار مالیاتی فروش های نسیه برای فروشندگان در فصل زمستان سال 1402 به عمل آورده است. لذا با توجه به فرصت 21 روزه فوق الذکر و نیز مهلت 30 روزه خریدار برای واکنش به صورتحساب، اگر صورتحساب فروش صادره توسط فروشنده به صورت نسیه یا نقد/نسیه باشد و خریدار صورتحساب را تایید نکند، فروش مزبور نقدی محسوب می‌شود.
شرح دفاعیه:
1- وفق تبصره (1) ماده (4) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400، مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر این که نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودّیان ثبت شده و به تایید طرفین رسیده باشد در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مودّیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقّی می‌شود لذا شرط اساسی برای تلقّی نسیه معاملات، رعایت مقرّرات تبصره مذکور توسط هر دو طرف معامله می‌باشد.
2- وفق تبصره بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان، «مودیان مالیاتی مکلّفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودّیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد»، بنابراین اعتبار مالیاتی صورتحساب های الکترونیکی خرید نقدی درج شده در کارپوشه خریدار تا پایان اسفند 1402 (مربوط به فصل زمستان سال مذکور) فارغ از تایید یا عدم تایید خریدار (تایید سیستمی بعد از گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) حداکثر تا تاریخ (1403/01/30) تایید و به طور سیستمی بابت فصل زمستان سال 1402 مودّیان لحاظ می‌شود. همچنین شایان ذکر است، با عنایت به این که، مطابق بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1400، دوره مالیاتی، منطبق با فصول سال شمسی تعیین و در نظر گرفته شده و با توجه به این که، در اجرای مقرّرات ماده (3) قانون تسهیل تکالیف مودّیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان، آخرین مهلت استرداد اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم (فصل زمستان) سال 1402 (یک ماه پس از پایان دوره مزبور) می‌باشد، ادعای شاکی مبنی بر این که، سازمان امور مالیاتی کشور، در پاراگراف مورد شکایت، مهلتی متفاوت با مهلت قانونی مقرّر نموده، مردود به نظر می‌رسد.
3- براساس اطّلاعیه شماره (22) مرکز تنظیم مقرّرات نظام پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان، با توجه به درخواست های واصله از برخی اشخاص حقوقی و حقیقی، مبنی بر ایجاد تسهیلاتی برای انجام تکالیف مقرّر در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان و با عنایت به سیاست های کلان سازمان برای بهره مندی کلّیه مودّیان از مشوّق ها و تسهیلات قانون مذکور از حیث زمان صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مودّیان و محاسبه سیستمی مالیات بر ارزش افزوده، با پیگیری های انجام شده از طریق کار گروه راهبری سامانه مودّیان مهلت صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مودّیان تا اطّلاع ثانوی به 21 روز افزایش یافته است.
4- با توجه به فرصت مربوط به ثبت صورتحساب الکترونیکی در سامانه مودّیان، صورتحساب هایی که از تاریخ ثبت در سامانه تا پایان فروردین ماه، مشمول مهلت مقرّر در حکم بند (ب) ماده (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودّیان نمی‌باشند و خریداران نیز نسبت به تایید صورت حساب های مزبور اقدام نمی نمایند، به علت عدم تایید صورتحساب توسط خریدار و همچنین تایید سیستمی (به علت عدم گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) اعتبار مالیاتی برای خریدار در دوره مالیاتی زمستان سال 1402 محسوب نمی شود. بدیهی است در صورت تایید صورتحساب توسط خریدار و یا تایید سیستمی صورتحساب در اردیبهشت ماه، اعتبار مالیاتی خریدار در دوره مالیاتی بهار سال 1403 لحاظ خواهد شد.
5- این سازمان طی اطّلاعیه های شماره (25) و (26) اطلاع رسانی لازم را به مودّیان مالیاتی (فروشندگان خریداران) با توجه به مهلت 21 روزه صدور تا ثبت صورتحساب های الکترونیکی در سامانه مودّیان جهت تسریع در صدور و ثبت صورتحساب های فروش و تایید صورتحساب های خرید در سامانه مودیان، حسب مورد به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی خریدهای مذکور برای خریداران و آثار مالیاتی فروش های نسیه برای فروشندگان در فصل زمستان سال 1402 به عمل آورده است.
لذا با عنایت به موارد معنونه فراز پایانی دستورالعمل صدر الذکر در راستای تبیین ساز و کار اجرایی مصوبه کار گروه راهبری سامانه مودیان و همچنین اطّلاعیه های صادره سازمان مبنی بر امکان ثبت صورت حساب های فروش مربوط به فصل زمستان سال 1402 در سامانه مودیان ظرف 21 روز از تاریخ صدور آن و در جهت مساعدت با مودّیان مالیاتی صادر شده است.
6- بنابراین با توجه به فرصت 21 روزه فوق الذکر و نیز مهلت 30 روزه خریدار برای واکنش به صورتحساب، اگر صورتحساب فروش صادره توسط فروشنده به صورت نسیه یا نقد/ نسیه باشد و خریدار صورتحساب را تایید نکند فروش مزبور نقدی محسوب می‌شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/08/27 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
قانونگذار در بند (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان هرچند اصل را بر فروش نقدی و صدور صورتحساب نقدی قرار داده، لیکن صورتحساب نسیه نیز با لحاظ مفاد قانون و در فرضی که صورتحساب نسیه مورد قبول واقع یا ظرف مدت مندرج در قانون مورد اظهارنظر واقع نشود (که به منزله تایید و قبول است)، همان آثار و احکام صورتحساب نقدی را دارد و حقوق مکتسبه اشخاص باید راجع به آن اعمال و در عین حال تکالیف قانونی نیز بر آن بار شود. با این حال، براساس پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766 /د مورخ 1403/01/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی عدم اقدام مودی که قانوناً تایید می‌گردد موجب محرومیت از احتساب آثار مالیاتی در دوره صدور اعلام شده و آثار آن به دوره بهار سال 1403 (سال بعد) منتقل گردیده است که این فرآیند خلاف قانون بوده و لذا پارگراف مزبور که برمبنای آن مقرّر شده است: «...بدیهی است برای انجام محاسبات سیستمی در خصوص مالیات بر ارزش افزوده صورتحسابهای الکترونیکی ثبت شده در سامانه مودیان برای دوره چهارم سال 1402 مقتضی است خریداران کالا و خدمات دارای صورتحساب الکترونیکی حداکثر تا تاریخ 1403/01/31 نسبت به تعیین تکلیف خریدهای خود در سامانه مودیان اقدام نمایند تا اعتبار خرید آنها و آثار مالیاتی فروش های نسیه برای فروشندگان در اظهارنامه پیش فرض دوره چهارم (زمستان) سال 1402 آنها لحاظ شود و در صورت عدم اقدام مودی و در نتیجه عدم احتساب آثار مالیاتی این گونه صورتحساب ها در دوره چهارم سال 1402 (زمستان) آثار مالیاتی در دوره اول (بهار) سال 1403 لحاظ می‌شود»، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری