شماره دادنامه: 140431390002201280
تاریخ دادنامه: 1404/08/27
شماره پرونده: 0302425
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور- سازمان توسعه تجارت ایران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، ابلاغ شده به گمرک طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقرّرات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، ابلاغ شده به گمرک طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقرّرات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" به موجب بند (4) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387، عرضه و واردات شیر، علی‌الاطلاق و بدون قید و شرط، از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف شده و این معافیت مطلق، در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 نیز در خصوص عرضه شیر ذکر شده است، ازآنجا که، مطلق بودن معافیت شیر، صرف نظر از طعم‌دار بودن یا بدون طعم بودن آن، در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400، مبنای صدور آرای متعدّد، از جمله دادنامه شماره 140109970905812707 مورخ 141/11/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفته است و منطقاً نمی‌توان ادعا کرد که معافیت شیر در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 به صورت مطلق، اما در بند (4) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 مشروط به بی‌طعم بودن آن بوده، پس روشن است که قانونگذار از ابتدا این معافیت را به صورت مطلق و فارغ از طعم‌دار بودن یا بی‌طعم بودن، وضع نموده و اخذ مالیات بر ارزش افزوده از مصرف‌کنندگان انواع شیر طعم‌دار توسط سازمان امور مالیاتی، از اساس غیرقانونی و باعث تضییع حقوق قانونی این مصرف‌کنندگان بوده و جبران آن هم دشوار است. لذا باتوجه به تضییع حقوق مصرف‌کنندگان، و با اتّخاذ ملاک از آرای متعدّد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در این خصوص، و از آنجا که سازمان امور مالیاتی، علی رغم صدور آرای متعدّد ابطال در این باره، کماکان حاضر به استرداد مالیات های خلاف قانونی که طی سال ها از این بابت دریافت نموده نیست، درخواست ابطال از زمان صدور حکم عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار» را از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور دارم.
باتوجه به آن که سازمان امور مالیاتی کشور و گمرک، هر دو زیرمجموعه یک وزارتخانه هستند و مقرّرات مربوط به مالیات بر ارزش افزوده نیز توسط سازمان امور مالیاتی کشور مستقیماً جهت اجرا به گمرک ابلاغ می‌شوند و گمرک نیز این مقرّرات را عیناً اجرا می‌نماید، لذا این که، سازمان توسعه تجارت ایران که الزام قانونی برای ابلاغ مقرّرات مالیاتی به گمرک ندارد، مقرره خلاف قانون متضمّن مستثنی کردن انواع شیرهای طعم‌دار از معافیت مطلق شیر را جهت اجرا به گمرک ابلاغ نموده، ضمن مغایرت با قانون چنین استثنایی، اساساً خارج از حدود اختیار سازمان توسعه تجارت ایران هم هست، برهمین اساس و با توجه به این که گمرک هم به استناد نامه ابلاغ سازمان توسعه تجارت ایران اقدام به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از شیرهای طعم‌دار نموده، لذا درخواست ابطال از زمان صدور ابلاغ حکم مستثنی کردن انواع شیرهای طعم‌دار از معافیت مطلق شیر به گمرک، طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقرّرات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران را نیز دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13
جناب آقای عسگری
مدیرکل دفتر واردات- گمرک ایران
سلام علیکم
با احترام، به پیوست تصویر نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاونت مالیات بر ارزش افزوده و ضمایم آن در خصوص میزان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به انضمام فهرست کالاهایی [کالاهای] معاف از مالیات بر ارزش افزوده جهت اجرا از ابتدای سال 1391 جهت اطّلاع و ابلاغ به گمرکات اجرایی ارسال می‌گردد.- مدیرکل دفتر مقرّرات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران
نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03
جناب آقای حاتمی
مدیرکل محترم دفتر مقرّرات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران
سلام علیکم
احتراماً، بازگشت به نامه شماره 90/2106469 مورخ 1390/12/13 به پیوست فهرست کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS حاوی آخرین تغییرات در سال 1390 جهت اطّلاع و درج در ضمیمه شماره (7) کتاب مقرّرات صادرات و واردات ارسال می‌گردد.
لازم به ذکر است وفق مقرّرات تبصره (2) ماده 117 قانون برنامه [پنج ساله] پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران [مصوّب 1390 الی 1394] نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از ابتدای سال 1391 از چهار درصد (4%) به پنج درصد (5%) افزایش می یابد. (که نرخ مالیات 2/9 درصد و نرخ عوارض 2/1 درصد می‌باشد.)- معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
ردیف - نوع کالا و خدمات - توضیحات - شماره تعرفه گمرک
بند 4- آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات، و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان؛
.............................
4-8 - شیر - شیر به استثناء انواع شیرهای طعم دار - کلّیه ردیف های فرعی 0401 فقط شیر - 04029100 فقط شیر "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 212/18799 /ص مورخ 1403/09/25 و /212/94 ص مورخ 1403/01/06 اجمالاً توضیح داده است که:
" با توجه به مغایرت دادنامه های شماره 140232390002586745 مورخ 1402/10/05 و شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ناظر بر معافیت شیر طعم دار از مالیات بر ارزش افزوده، از حیث اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری با یکدیگر که به موجب نامه شماره /212/94 ص مورخ 1403/01/16 این دفتر نیز به دیوان عدالت اداری اعلام و اصلاح در این ارتباط، تقاضا شده است، پاسخ گویی به شکایت حاضر و عنداللزوم اصلاح مقرره معترضٌ عنه، مستلزم رفع مغایرت و ابهام پیش آمده خواهد بود و سازمان امور مالیاتی عملاً در مورد نحوه اجرای آراء فوق الذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری دچار بلاتکلیفی شده است. توضیح این که، در دادنامه شماره 140231390002586745 مورخ 1402/10/05، عبارت (به استثناء انواع شیر طعم دار) از ستون توضیحات جدول موضوع بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، از زمان صدور ابطال گردیده و در دادنامه شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 با تسرّی اثر ابطال عبارت مذکور از ستون توضیحات جدول موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، به زمان تصویب آن موافقت نشده است و این امر موجب ابهام در چگونگی اجرای مفاد دادنامه های موصوف گردیده است.
همچنین در دادنامه شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری اعلام شده، براساس «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوّب 1387 و «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوّب 1400 عرضه و «واردات شیر» مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده است؛ در حالی که به موجب تبصره 1 بند (الف) ماده 9 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوّب 1400، «واردات شیر» خارج از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، لذا دادنامه یادشده از این حیث، واجد ایراد و مستلزم اصلاح است. لازم به ذکر است، از آنجا که در دادنامه شماره 140231390002586745 مورخ 1402/10/05 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به اشتباه «واردات شیر» خارج از شمول معافیت مالیات برارزش افزوده عنوان شده بود، به موجب نامه شماره /212/21272 ص مورخ 1402/11/15 اصلاح دادنامه اخیرالذکر به دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرار گرفت، لیکن تاکنون نسبت به آن در هیات عمومی دیوان عدالت اداری اتّخاذ تصمیم نشده است. لذا سازمان امور مالیاتی ضمن اعلام تبعیت از قانون و آراء هیات عمومی آن دیوان، رفع مغایرت فوق الذکر و تعیین تکلیف در خصوص اعمال یا عدم اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به مقرره های موضوع دادنامه های مذکور را درخواست نموده است تا متعاقباً سازمان امور مالیاتی اقدام به اصلاح مقرره نماید."
مشاور و دستیار ویژه رییس کل در امور حقوقی سازمان توسعه تجارت ایران نیز در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 4420856 مورخ 1403/10/29 توضیح داده است که:
"1- مطابق ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1387 مجلس شورای اسلامی (عرضه کالا و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشغول مقرّرات این قانون می‌باشد).
2- مطابق بند 4 ماده 12 قانون مذکور موضوع معافیت های مالیاتی (عرضه کالاهای زیر از جمله آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات، سویا، پنیر، روغن نباتی، شیر خشک و شیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می‌باشد). شایان ذکر است عبارت شیر به عنوان یک کالا یک عنوان کلّی بوده که به طیفی از انواع شیر با کد تعرفه های متفاوت قابل اطلاق است که تعیین و تشخیص مراتب به تصریح قانون حسب مورد قابل اعمال می‌باشد.
3- با عنایت به مسیولیت سازمان امور مالیاتی در اجرای قانون مذکور معاون وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 فهرست کالا و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS حاوی آخرین تغییرات در سال 1390 جهت اطلاع و درج در ضمیمه کتاب مقرّرات صادرات و واردات ارسال گردید که مطابق فهرست ارسالی که عیناً در ضمیمه شماره 8 کتاب مقرّرات صادرات و واردات سال 1391 درج گردید عنوان (شیر به استثناء انواع شیر های طعم دار) تصریح گردیده است.
4- مطابق تبصره ذیل ماده 4 قانون مقرّرات صادرات و واردات مصوّب سال 1372 مجلس شورای اسلامی (کلّیه بخشنامه ها و دستورالعمل های مربوط به صدور و ورود کالا منحصراً از طریق وزارت صنعت، معدن و تجارت به سازمان های اجرایی مربوط اعلام می‌گردد). حسب تکلیف قانونی مزبور دفتر مقرّرات صادرات و واردات طی [نامه] شماره 90/2106469 مورخ 1390/12/14 مراتب را عیناً جهت اجرا به دفتر واردات گمرک جمهوری اسلامی ایران ابلاغ نمود.
با عنایت به نکات فوق الذکر اولاً قانون، عبارت «شیر» را به عنوان یک کالا بدون مداقه در انواع آن البته حسب مورد (مصرّح در مفاد قانون) مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده دانسته است، ثانیاً تشخیص موارد با سازمان مُجری قانون یعنی سازمان امور مالیاتی بوده، ثالثاً سازمان مزبور طی فهرست ارسالی به این سازمان حسب مورد به تشخیص خود صراحتاً «انواع شیرهای طعم دار» را مشمول معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ندانسته، رابعاً علی رغم این که مراتب اعمال فهرست چنین معافیت هایی مطابق ادعا شاکی از طریق مکاتبه مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور با گمرک جمهوری اسلامی ایران به عنوان دو سازمان زیر مجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی قابل انجام می بود. لیکن این سازمان حسب وظایف قانونی تعریف شده خود مطابق قانون مقرّرات صادرات و واردات مراتب اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور را عیناً جهت اجرا به گمرک جمهوری اسلامی ایران منعکس نمود. در خاتمه معروض می‌دارد با نظری به فهرست کالاهای معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده که به عنوان کالاهای اساسی قابل تعریف می‌باشند، مشخص می‌گردد منظور قانونگذار از معافیت مالیاتی، حمایت از روند تامین کالاهای اساسی مورد نیاز جامعه با قیمت مناسب بوده و با این تفسیر انواع شیرهای طعم دار با مصرف محدود و خاص، کالای اساسی مورد نیاز آحاد جامعه محسوب نگردیده و واردات آنها مستحق برخورداری از معافیت های مالیاتی نیز نمی‌باشند. بنابر مراتب رد شکایت مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/08/27 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1387، عرضه و واردات «شیر» به طور مطلق از پرداخت مالیات و عوارض معاف اعلام شده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس آراء مختلف خود از جمله آراء شماره 140109970905810953 مورخ 1401/05/25 و شماره 140109970905811263 مورخ 1401/07/12 حکم به ابطال مقرّراتی صادر کرده است که براساس آنها معافیت های مقرّر در قوانین مالیات بر ارزش افزوده غیرقابل تسرّی به برخی کالاهای مشمول این قوانین که دارای وصف خاصی هستند، اعلام شده بود و لذا عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده ابلاغی براساس نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 که برمبنای آن وصف طعم دار بودن شیر باعث خروج آن از شمول معافیت مقرّر در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری