بسمه تعالی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ت/ 0200080 - 0200075
شماره دادنامه سیلور: 140231390002100253 تاریخ: 14/08/1402
شاکیان: آقایان امید یاهو- نیما غیاثوند
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 90/200 مورخ 14/1/91 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 90/200 مورخ 14/1/91 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بخشنامه شماره 90/200 مورخ 14/1/91 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور
جناب آقای صالح آبادی
رئیس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار
بازگشت به نامه شماره 167377/121 مورخ 15/11/1390 در خصوص آییننامه اجرایی جرء (ب) بند 78 قانون بودجه سال 1390 کل کشور، به اطلاع می رساند:
به موجب جزء (ب) بند 78 قانون فوق الاشاره، بنگاه های اقتصادی که از ابتدای سال 1385 تا پایان سال 1389 اقدام به تجدید ارزیابی داراییهای خود ننموده اند، در صورتی که با رعایت مقررات قانونی و مفاد این آییننامه، دارایی های خود را در سال 1390 تجدید ارزیابی نموده و مازاد حاصل از آن را به حساب سرمایه منظور نمایند از شمول مالیات ناشی از مازاد حاصل از تجدید ارزیایی در سال 1390 معاف خواهند بود. بنابراین با توجه به حکم قانونی فوق الاشاره و تا زمانی که دارایی های تجدید ارزیابی شده از حساب دارایی ها خارج نگردیده است (فروش یامعاوضه)، کاهش سرمایه از محل مازاد حاصل از تجدید اروپایی دارایی های اشخاص مذکور به جهت جبران زیان سنواتی و اصلاح صورت های مالی، هدف قانونگذار نمیباشد و در صورت کاهش سرمایه از محل زیانهای سنواتی مازاد مذکور مشمول مالیات خواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
اولاً با عنایت به اصل 51 قانون اساسی هیچ مالیاتی وضع نمی گردد مگر به موجب قانون که در این خصوص قانون گذار اراده ای مبنی بر مشمول بودن کاهش زبان وضع نگردیده است. از سوی دیگر با استعانت از وحدت ملاک دادنامه شماره 9610090905800348 مورخ 20/4/1396 «نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق میگیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگرهیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات باشد لذا تا زمانی که منفعت و سودی برای شرکت حادث نگردد مطالبه مالیات موضوعیت ندارد. (جهت تشحیذ ذهن قضات محترم به پیوست تصویر گرافیکی از بحث مطروحه تقدیم میگردد)
ثانیاً به موجب اصل 51 قانون اساسی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میگردد.
بدیهی میباشد در خصوص مشمول مالیات در زمان کاهش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی هیچ نوع مصوبه قانونی تصویب نگردیده است.
لازم به ذکر است بر اساس رای هیات عمومی شماره 123 مورخ 23/01/1401 احراز درآمدی بودن را شرط اساسی و ملاک مطالبه مالیات دانسته است و تا زمانی که فرآیند رویدادها زیان های مالی را تقبل مینماید اصولا تراز مثبت مالی و حسابداری ایجاد نمی گردد تا مشمول مالیات گردد.
در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 1652/212/ص مورخ 6/2/1402 به طور خلاصه توضیح داده است که:
قانونگذار در راستای حمایت از بنگاه های اقتصادی بنگاه های اقتصادی به موجب جزء (ب) بند 78 «قانون بودجه سال 1390 کل کشور» مقرر نموده است: «افزایش سرمایه بنگاه های اقتصادی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های آنها، از شمول مالیات معاف است مشروط بر آن که متعاقب آن به نسبت استهلاک دارایی مربوطه و یا در زمان فروش، مبناء محاسبه مالیات اصلاح گردد و بنگاه یاد شده طی پنج سال اخیر تجدید ارزیابی نشده باشد. آییننامه اجرایی این بند توسط معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور و وزارت امور اقتصادی و دارایی و با همکاری وزارت صنایع و معادن تهیه میشود و به تصویب هیات وزیران میرسد.»
در ماده (10) «آییننامه اجرایی تبصره 1 ماده (149) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394 » (به شماره 3874/ت 52793ه- مورخ 21/1/1395 مصوب هیات وزیران) با تصریح بر این موضوع بیان شده است: «پوشش زیان از محل مازاد تجدید ارزیابی، انتقال این مازاد به حساب سود و زیان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه، به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال است و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.»
با توجه به حکم صریح «قانون بودجه سال 1390 کل کشور» مبنی بر اینکه صرفاً افزایش سرمایه بنگاه های اقتصادی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های آن ها با رعایت مقررات از شمول مالیات معاف شده است (و نه کاهش سرمایه)، چنانچه بنگاه اقتصادی پس از افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی نسبت به کاهش آن اقدام نماید این امر مغایر مفاد جزء (ب) بند 78 قانون بودجه سال 1390 کل کشور» است و اگر بنگاه اقتصادی به جای استفاده از تجدید ارزیابی دارایی ها برای افزایش سرمایه، از آن محل درآمدی به هر منظور (برای پوشش زیان انباشته) شناسایی نماید، حسب مقررات مواد (94) و (106) «قانون مالیاتهای مستقیم»، درآمد شناسایی شده مشمول مالیات خواهد شد.
بسم الله الرحمن الرحیم
با عنایت به نظر اعضای حاضر در جلسه مورخ 16/7/1402 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با لحاظ وحدت موضوع پرونده های کلاسه ه- ت/ 0200080 - 0200075 لف همدیگر شده (موضوع ابطال از تاریخ تصویب بخشنامه 90/200 مورخ 14/1/1391 سازمان امور مالیاتی) و بررسی با حضور طرفین انجام و به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رای مینماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
مقنن در قانون بودجه سال 1390 به شرح جزء (ب) بند (78) که قانون حاکم بر مقرره معترض عنه و بخشنامه مورد شکایت که خطاب به ریاست وقت سازمان بورس و اوراق بهادار در رابطه با آییننامه اجرایی جز (ب) بند (78) قانون بودجه مزبور، صادر شده است، بیان نموده است "افزایش سرمایه بنگاههای اقتصادی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های آنها، از شمول مالیات معاف است مشروط بر آن که متعاقب آن نسبت به استهلاک دارایی مربوطه و یا در زمان فروش، مبنا محاسبه مالیات اصلاح گردد و بنگاه یاد شده طی پنج سال اخیر تجدید ارزیابی نشده باشد." و با توجه به اینکه اصولاً بحث معافیت مالیاتی در جایی مطرح میشود که شخص (اعم از حقیقی یا حقوقی) یا به عبارت دیگر فعالیت، به حکم اولیه مشمول درآمد و مالیات میباشد، لیکن قانون گذار به حکم ثانوی، این شخص یا فعالیت را معاف از مالیات می داند که با این مبنا، اولاً و بالذات تجدید ارزیابی دارایی ها و افزایش سرمایه از این محل مشمول مالیات میباشد، لیکن قانونگذار به جهت وجود مصالح مدنظر خویش به حکم قانون مذکور و متعاقباً به حکم تبصره 1 ماده 149 قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم مصوب 1394، به این فرایند (افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها) با رعایت شرایط و مقررات که عمدتاً در آییننامه اجرایی آن قید شده است (آییننامه به موجب قانون) معافیت عطا نموده است و پرواضح است که فقدان شرایط مساوی است با شمول مالیات چرا که همانگونه که ذکر شد اصولاً این فرایند در زمره موارد فعالیت های اقتصادی محسوب میشود و با وجود شرایط معافیت اعطاء میشود و در مقرره مورد شکایت با ذکر هدف قانون بودجه سال 1390 در جزء (ب) بند (78)، در پایان بیان نموده است که در صورت کاهش سرمایه از محل زیانهای سنواتی، مازاد مذکور مشمول مالیات بوده که این حکم مندرج در بخشنامه، که مورد شکایت شاکیان است، با لحاظ اینکه اساساً موضوع قانون در خصوص افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها میباشد و اشخاص صرفاً حق دارند با رعایت شرایط از این فرایند برای افزایش استفاده نمایند و در این صورت آثار مثبت آن را تحصیل خواهند نمود لیکن اگر برخلاف هدف مقنن، اگر از محل مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ها، کاهش سرمایه دهند، این برخلاف اراده و هدف مقنن است علی الخصوص که در متن قانون بودجه، استهلاک دارایی نیز همزمان با افزایش سرمایه و تجدید ارزیابی دارایی ها نیز صورت پذیرفته است، و چون شرایط قانونی در تجدید ارزیابی با این اقدام مودی صورت نپذیرفته است فلذا به اصل اولیه مراجعه و آن شمول مالیات بر این فرایند میباشد، فلذا مقرره معترض عنه منطبق بر مفاد قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر مینماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتبار از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری