بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905811182
تاریخ دادنامه: 29؍6؍1401
شماره پرونده: 0100160
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 30؍11؍1400 وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 30؍11؍1400 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" 1- در بند (ب) ماده 2 آییننامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان است که وفق آن «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمی تواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورت حساب های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدید التاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد.» در واقع این حکم آییننامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مودیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتاسیس و فاقدسابقه است که طبعاً چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.
2- در بند (ج) ماده 2 آییننامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و خارج از حدود اختیارات است.
3- در تبصره 4 ماده 2 آییننامه ذکر شده «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.» در واقع علیرغم آن که مراد قانونگذار از تصویب قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده 6 این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی» شده و وفق جزء (ث) ماده 1 همین قانون « صورت حساب الکترونیکی، صورت حسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره میشود. مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورت حساب الکترونیکی، متناسب با نوع کسب و کار توسط سازمان تعیین و اعلام میشود. در مواردی که از دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده میشود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورت حساب الکترونیکی است» و وفق جزء (ج) همین ماده « اشخاص مشمول (مودیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل های چهارم و یا پنجم باب سوم قانون مالیات های مستقیم مصوب 3؍12؍1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن مشمول این قانون هستند. در این قانون هرگاه از واژه مودی استفاده میشود، مراد اشخاص مشمول است، مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» واضح است که مستثنی کردن «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.
4- در تبصره 6 ماده 2 آییننامه ذکر شده « در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود» مستثنی کردن فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون یعنی فروش کالا یا ارائه خدمت به «مودیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورت حساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان هم باز به شرحی که پیشتر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلویگری از فرار مالیاتی فروشنده و تاخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف کننده نهایی بوه یا امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تاثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آنها گرفته ندارد و وضع چنین استثنائاتی تنها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تاخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.
5- در ماده 6 آییننامه هم مقرر شده «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده 6 قانون ومشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون میباشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده 9 قانون یعنی اینکه «مودی برخی از فعالیت ها و یا معاملات خود را کتمان کند، یا از صدور صورت حساب های خود از طریق سامانه مودیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمیرسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالایت بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آییننامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد 9 و 32 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به هرگونه « تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده»، اساساً ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد 6 و 9 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان
ماده 2- حد مجاز فروش مودیان به صورت زیر تعیین میشود:
.......
بند ب-: برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.
بند ج - حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.
........
تبصره 4- عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.
........
تبصره 6- در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون، با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند، جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود.
.......
ماده 6- تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده (6) قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون میباشد. "
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 68050؍91-11؍4؍1401 تصویر نامه شماره 6392؍200؍ص- 4؍4؍1401 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است و متن آن به قرار زیر میباشد:
" مطابق نص صریح متن ماده 6 قانون ملاک قانونگذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره نسبت به مودیانی که هیچ گونه فروشی اظهار نکرده باشند، حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مودیان (موضوع بند (ب) ماده 2 آییننامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی است قانونگذار برای مودیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد میشوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص می کند، پس مودیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتاسیس به شمار نمی آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مودی جدید از حیث عدم شکلگیری مودی صوری، اعتماد خواهد نمود.
با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده 1 این قانون پیش بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مودیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده 6 قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آییننامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مودیان که در متن ماده 6 قانون به صورت مستقیم به آنها اشاره ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آییننامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مودی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این گونه مودیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است.
هدف قانونگذار از وضع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و بایست های تنظیم آییننامه اجرایی مربوط این است که اولاً: اعتبار مالیاتی صرفاً به صورت حساب های الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آنها درج و از مودی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیاً: از فرار مالیاتی مودیان و ایجاد مودیان صوری جلوگیری شود که صورتحساب های فروش خود را به سایر مودیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران (توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرف کننده نهایی» صادر می نمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخذ مالیات بر ارزش افزوده در چرخه های بعدی معاملات و عدم شناسایی آنها می گردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده 6 قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مودی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار میگردد، در نتیجه مفاد تبصره 4 ماده 2 آییننامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق میگیرد. قانونگذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورت حساب های الکترونیکی را مد نظر داشته است و ملاک قرار دادن صورت حساب های فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورت حساب برای (مشتریان) مصرف کننده نهایی دامنه فعالیت مودیان ر امحدود می کند و این که با رسیدن مودیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارائه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورت حساب های که برای مصرف کننده نهایی صادر میشود، این قضیه منتفی بوده ومدنظر قانونگذار نبوده است.
از آنجا که مودیان موضوع تبصره ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آنها منطبق با ماهیت مصرف کننده نهایی میباشند. طبق نص صریح ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هرمودی در هر دوره مالیاتی نمی تواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مودیان مکلفند حسب بند (ث) ماده یک قانون پایانه های فروشگاهی صورت حساب های الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین واعلام می کند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورت حساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مودیان اقدام نمایند و یا صورت حساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مودیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورت حساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مودیی که صورت حساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار می آیند و صورت حساب های الکترونیکی مذکور در سامانه مودیان قابل تایید و صدور نمیباشد. در آییننامه ماده 6 قانون این موضوع به عنوان تاکید و به منظور شفافیت برای مودیان مورد تصریح قرار گرفته است."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29؍6؍1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 6 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 21؍7؍1398: «جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب های الکترونیکی صادرشده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلّیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلّقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعلّق نمیگیرد. آییننامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازم الاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه میشود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. آییننامه مذکور باید به گونهای تنظیم شود که راهاندازی کسب و کارهای جدید و فعالیت بنگاه های اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکلگیری مودیان صوری در نظام مالیاتی کشور شود.» حکم مقرر در این ماده دلالت بر این دارد که مجموع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که بابت آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت داده شده است، باشد و حدنصاب صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط واحدهای جدیدالتاسیس یا فاقد سابقه مالیاتی نیز نمیتواند بیش از معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد و در ماده مذکور در خصوص این موضوع که اگر اشخاص در صدور صورتحساب الکترونیکی مرتکب تخلّف شوند و بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نمایند، تخلّف یا مجازاتی پیش بینی نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه برمبنای بندهای «ب» و «ج» ماده 2، تبصرههای 4 و 6 ماده 2 و همچنین ماده 6 آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 30؍11؍1400 وزیر امور اقتصادی و دارایی، حدنصاب ها و حد آستانه مقرر در مفاد قانون رعایت نشده و تفکیک بین مودیان نیز برخلاف مفاد قانون صورت گرفته و اعتبارات در نصاب سه برابر صدور صورتحساب الکترونیکی نیز احتساب نشده، بنابراین بندهای «ب» و «ج» ماده 2، تبصرههای 4 و 6 ماده 2 و همچنین ماده 6 آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 30؍11؍1400 وزیر امور اقتصادی و دارایی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آییین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقررات مزبور به زمان تصویب آنها موافقت نشد./
حکمتعلی مظفری
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری