رای شماره 245 و246 مورخ 1396/03/23 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 246-245

تاریخ دادنامه: 23/3/1396

کلاسه پرونده: 94/207، 94/69

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: 1- شرکت تدارکات داروئی ساینا مهرایرانیان با وکالت آقای محمدرضا جعفری 2- شرکت دارویی پارس با وکالت خانم معصومه فناییان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 44762/665-25/4/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

گردش کار: آقای محمدرضا جعفری و خانم معصومه فناییان به وکالت از شرکت تدارکات دارویی ساینا مهرایرانیان و شرکت دارویی پارس به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 44762/665-25/4/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

"ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و تحیت، به استحضار می رساند سازمان غدا و دارو در نامه موضوع شکایت (نامه شماره 44762/665-25/4/1393) فرآورده های ویتامین و مکمل دارویی را که سابقاً منتشر شده و مبنای عمل قرار گرفته را از معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و فی الواقع برخلاف حقوق مکتسبه و معافیتهای پیش بینی شده در قوانین و بخشنامه و دستورالعملهای موجود و رویه سابق مکتسبه تولید کنندگان و واردکنندگان این نوع مکمل ها را تضییع و مضافاً آن را عطف به ماسبق کرده است. بدین وسیله با شرح مراتب ذیل ابطال نامه مذکور و در ابتدا صدور دستور موقت مورد تقاضاست:

1- در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1386 برخی از معافیتهای مالیاتی و در واقع موارد عدم شمول قانون، توسط مقنن شناسایی شده است. از جمله به صراحت بند 9 این ماده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی» از پرداخت مالیات موضع قانون مذکور معاف اند. مقنن از خارج نمودن این موارد و معافیت مالیاتی آنها، اهداف و نیاتی را در نظر داشته است، ارتباط مستقیم برخی از این اقلام بر حیات افراد جامعه، ارتقاء سطح سلامت جامعه، هدفمند نمودن فرآیند پیشگیری از درمان، حمایت از تولید برخی از کالاها، عدم افزایش قیمت کالاهای اساسی می‌تواند پاره ای از نیات قانونگذار باشد.

2- بر همین اساس در بند 9 ماده 12 قانون فوق الذکر «انواع دارو» از پرداخت مالیات خارج شده اند. عبارت «دارو» مطلق است و دربردارنده تمام انواع دارو است، لیکن قانونگذار در مقام تقنین عبارت « انواع» را نیز به همراه آن آورده تا در مورد شمول آن در تمامی موارد شبهه ای وجود نداشته باشد.

3- به موجب تبصره 3 قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی: «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آن توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می‌گردد جزء اقلام دارویی است.»

4- در اجرای قانون مذکور سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت در مقام تعیین انواع ویتامینها و مکملها که جزء اقلام دارویی محسوب می‌شوند برآمده و با تهیه « لیست انواع ویتامینها و مکملها» به موجب بخشنامه شماره 39437/655- 16/12/1389 لیست مذکور را اعلام و منتشر کرده است و این فهرست مبنای عمل تولیدکنندگان و واردکنندگان قرار گرفته است.

5- با وصف مراتب یاد شده و علیرغم تصریح قانونگذار در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و شمول انواع دارو بر مکملها و انواع ویتامینها و با وجود آن که به شرح فوق الذکر لیست انواع ویتامینها و مکملها از سوی معاونت وقت غذا و داروی وزارت بهداشت اعلام شده بود ولی سازمان امور مالیاتی در برخی موارد در اعمال معافیت نسبت به این موارد دارای تشتت رویه بود که در نهایت پس از صدور نظریه شماره 79337/14284-16/6/1390 معاونت حقوقی رئیس جمهور مبنی بر اینکه « ویتامینها و مکملها بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می‌نماید مشمول بند 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.» لذا سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره 9155-5/7/1390 انواع مکملها و ویتامینها را داخل در موارد معافیت دانست. بخشنامه شماره 6110/260/د-12/9/1391 سازمان امور مالیاتی نیز موید این موضوع است.

6- در مقام نتیجه گیری مطالب فوق موکداً و به طور خلاصه می توان گفت:

اولاً: برابر بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی خدمات درمانی و خدمات توانبخشی حمایتی» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف هستند.

ثانیاً: عبارت « انواع دارو» که در قانون به کار برده شده اطلاق داشته و در شمول تمامی هر نوع دارو بر آن تردیدی وجود ندارد.

ثالثاً: تشخیص مصادیق دارو و مکملها و ویتامینها طبق ماده واحده قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات پزشکی دارویی در صلاحیت وزارت بهداشت و درمان (سازمان غذا و دارو) است.

رابعاً: وزارت بهداشت (سازمان غذا و دارو) طبق نظریه شماره 39437/655-16/2/1389 نسبت به شناسایی انواع ویتامینها و مکملها و انتشار فهرست آن اقدام نموده است.

خامساً: معاونت حقوقی رئیس جمهور طی نظریه شماره 79337/14284-16/6/1390 اعلام نموده است: «ویتامینها و مکملها بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می‌نماید مشمول بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.» در این نظریه به تاکید تصریح شده است که عبارت « انواع دارو» علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته است.

سادساً: بخشنامه شماره 9155-5/7/1390 و بخشنامه شماره 6110/260/د-12/9/1391 سازمان امور مالیاتی کشور که متعاقب نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری بوده بر معافیت مالیاتی فهرست اعلامی سازمان غذا و دارو از قانون مالیات بر ارزش افزوده تاکید دارد.

سابعاً: قانون و بخشنامه و دستورالعملهای یاد شده مبنای عمل سازمانهای مذکور بوده و برای تولیدکنندگان و واردکنندگان نیز ایجاد حق مکتسبه نموده است.

ثامناً: مجموعه مقررات فوق الذکر موافق قاعده بوده و با نیات قانونگذار، روح حاکم بر قانون و مجموعه سیاستهای کلی نظام در حمایت از بهداشت و درمان و ارتقاء سطح سلامت آحاد جامعه انطباق کامل دارد.

7- با وصف مراتب یاد شده، سازمان غذا و دارو و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب نامه شماره 44762/665-25/4/1393 خطاب به معاون مالیات بر ارزش افزوده مکملها و ویتامینهایی که سابقاً از سوی سازمان منتشر و مبنای عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده ندانسته و صراحتاً اظهار داشته است: فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو تحت عنوان مکمل فاقد اعتبار است، این نامه به دلایل ذیل محکوم به بطلان است:

اولاً: در اجرای تبصره 3 قانون اصلاح ماده 3 مقررات پزشکی و دارویی فهرست انواع مکملها و ویتامینها تهیه و ابلاغ و انتشار یافته است. بنابراین موضوع این تبصره عملاً اجرا و ایجاد حق نموده است و در واقع نه قانونگذار به سازمان اجازه تزلزل در فهرست اعلامی را داده است و نه برابر عمومات قانونی و به لحاظ ارتباط آن با حقوق مکتسبه امکان عدول از آن وجو ددارد و بر فرض که امکان عدول از فهرست منتشره وجود داشته باشد که چنین امکانی نیست این عدول باید با رعایت تشریفات شکلی و متکی بر دلایل فنی و موجبات متقن بوده و تاب مقاومت در برابر حقوق مکتسبه را داشته باشد و نهایتاً اینکه اعمال سلیقه های شخصی و تضییع حقوق شناسایی شده فاقد توجیه شرعی و قانونی است.

ثانیاً: این استدلال که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو فاقد مصوبه بوده، حتی در فرض صحت، نمی تواند موجبی برای تضییع حقوق واردکنندگان و تولید کنندگان انواع ویتامینها و مکملها باشد. زیرا این گونه شرکتها به اتکای فهرستهای اعلامی سازمان غذا و دارو اقدام به تولید و وارد نمودن انواع مکملها نموده و از این حیث برای آنان ایجاد حق مکتسبه شده است.

ثالثاً: نامه اخیرالذکر هم با قانون مالیات بر ارزش افزوده و عموم و اطلاق عبارت انواع دارو مخالفت داشته و هم با تبصره 3 ماده واحده قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال 1334 و از این حیث نیز محکوم به بطلان است.

رابعاً: این نامه نه تنها فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان (بدون ذکر مدت یا تاریخ) که مورد عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت ندانسته (به طور اطلاق) بلکه پرداخت مالیات را عطف به ماسبق کرده و برخلاف ماده 4 قانون مدنی، آن را به گذشته تسری داده است که این اقدامات خارج از حدود اختیار و بر خلاف قانون است، با توجه به موارد معنونه، مستنداً به ماده 10، بند 1 ماده 12 و ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر و عطف به ماسبق نمودن و تعارض آشکار آن با حقوق مکتسبه تقاضای ابطال نامه شماره 44762/665-25/4/1393 سازمان غذا و دارو (وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی) از زمان صدور را دارد. بدواً با توجه به تضییع حقوق اشخاص و فوریت و ضرورت امر درخواست صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای نامه مورد شکایت را داریم."

متن نامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

" جناب آقای ابراهیم بیگی

مدیرکل محترم دفتر فنی و اعتراضات مودیان اداره مالیات بر ارزش افزوده

موضوع: در خصوص مالیات بر ارزش افزوده

سلام علیکم

با احترام پیرو مذاکره تلفنی و نامه شماره 41551/655-18/4/1393 و بازگشت به نامه شماره 288/267/ص-27/3/1393 در خصوص مالیات بر ارزش افزوده مکملهای تغذیه ای صراحتاً به اطلاع می رساند، صرفاً آن دسته از فرآورده ها که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می‌گردد مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده است. قابل ذکر است که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان تحت عنوان مکمل فاقد مصوبه فوق الذکر بوده است و نمی تواند مبنای معافیت از مالیات بر ارزش افزوده قرار گیرد. فهرستهای ارسالی طی نامه 41551/655 صرفاً جهت اطلاع و به درخواست آن مرجع بوده است. - مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل "

در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 برای خانم معصومه فناییان صادر شده بود، وی به موجب لایحه شماره ه-/118-29/2/1394 پاسخ داده است که:

" ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در ارتباط با پرونده کلاسه 94/69 که به لحاظ تقاضای ابطال نامه شماره 44762/665-25/4/1393 سازمان غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی در آن هیات تحت رسیدگی است در پاسخ به اخطاریه مورخ 9/2/1394 که متضمن اعلام خلاف شرع بودن نامه مورد شکایت است به استحضار می رساند تقاضای ابطال نامه فوق الذکر به لحاظ عدم رعایت حقوق مکتسبه وارد کنندگان و تولید کنندگان ویتامینها و مکملها و نیز عطف به ماسبق نمودن نامه مورد شکایت و مغایرت آن با حکم ماده 4 قانون مدنی در ممنوعیت تسری حکم قانون به گذشته تقدیم شده است و نه لزوماً به لحاظ خلاف موازین شرعی بودن آن، لذا به شرح دادخواست تقدیمی و مغایرت نامه مورد شکایت با قانون و حقوق مکتسبه تقاضای رسیدگی و ابطال آن را دارد. "

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر امور حقوقی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب لایحه شماره 3206/107-6/8/1394 توضیح داده است که:

" 1- شاکی طی دادخواست تقدیمی ادعا نموده که سازمان غذا و دارو طی بخشنامه موضوع شکایت فرآورده های ویتامین و مکملهای دارویی را از شمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و با این اقدام موجب تضییع حقوق مکتسبه تولیدکنندگان و واردکنندگان این نوع محصولات گردیده است. شاکی همچنین با استناد به بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره 3 قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی و... درخواست ابطال نامه شماره 44762/665-25/4/1393 سازمان غذا و دارو را دارد.

2- شاکی در دادخواست تقدیمی « مکملها» را « دارو» قلمداد نموده و به همین دلیل تولید و واردات آنها را مشمول قوانین دارو و معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده عنوان نموده است. در این ارتباط اشاره می‌نماید، وفق ماده 13 قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال1334 و اصلاحات بعدی آن انواع دارو شامل داروهای اختصاصی، داروهای ژنریک، داروهای گیاهی و فرآورده های بیولوژیک می‌باشد، لذا برابر ماده مذکور مکملها مشمول تعاریف قانونی دارو نمی‌باشند.

3- به موجب تبصره 3 ماده 3 اصلاحی قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال 1374 « کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می‌گردد جزء اقلام دارویی است». بر این اساس در صورتی فرآورده های تقویتی و ویتامینها جز اقلام دارویی محسوب می‌شوند که اسامی آنها طی فهرستی توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر شد.

4- توضیحاً اشاره می‌نماید « مکملها» فرآورده هایی خوراکی می‌باشند که از مواد خام و یا فرآوری شده از جمله ویتامینها، املاح، اسیدهای چرب، اسیدهای آمینه و مشتقات آنها، آنزیمها، فیبرها، آنتی اکسیدانها، کربوهیدراتها، عصاره، اندام و یا بافتهای طبیعی تشکیل می‌شوند و مصرف آنها ممکن است باعث ارتقاء عملکرد عمومی بدن شود. بنابراین در صورتی که دوز آنها از میزان خاصی بیشتر شود جنبه دارویی پیدا می کند که این امر نیز مستلزم طرح در شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور می‌باشد تا پس از تایید به فهرست رسمی دارویی کشور اضافه و مشمول قوانین دارو شوند. در حال حاضر نیز صرفاً تعداد محدودی از این فرآورده ها پس از گذراندن مراحل مذکور در فهرست دارویی کشور قرار گرفته اند.

5- به استناد بند 17 ماده 1 قانون تشکیلات و وظایف وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور برای بررسی و تصویب داروهای مجاز و قابل عرضه در کشور تشکیل شده و این شورا با ساز و کارهای قانونی پیش بینی شده اقدام به تصویب، اعلام و انتشار فهرست دارویی کشور می‌نماید.

6- ضمن اینکه فهرست دارویی کشور پس از تایید کمیسیون موضوع ماده 20 قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال 1334 و اصلاحات بعدی آن، تهیه و منتشر می‌شود و در این فهرستها فرآورده های حاوی مواد مذکور در تبصره 3 ماده 3 اصلاحی قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال 1374 جز اقلام دارویی محسوب نمی شوند.

7- بر روی برچسبهای نصب شده بر کلیه مکملهای وارداتی و ساخت داخل کشور جمله « این فرآورده جهت تشخیص، پیشگیری و یا درمان بیماریها نمی‌باشد» درج گردیده که این امر نشان دهنده غیر دارویی بودن این نوع فرآورده ها است. ضمن اینکه فروش مکملها بدون نسخه پزشک صورت می‌گیرد و تابع ضوابط مربوط به فروش اختصاصی دارویی نمی‌باشند.

با عنایت به مطالب مذکور، نامه شماره 44762/665-25/4/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل این سازمان به عنوان مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان مالیات بر ارزش افزوده بر اساس اصول قانونی یاد شده و منطبق بر موازین و ضوابط مورد عمل موجود تهیه گردیده است و بر این اساس رد شکایت مطروحه مورد استدعا می‌باشد. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 23/3/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده انواع دارو از پرداخت مالیات معاف اعلام شده است. نظر به اینکه طبق تبصره 3 ماده 3 قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال 1374 مقرر شده است: « کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می‌گردد جزو اقلام دارویی است» بنابراین مفاد نامه شماره 44762/665-25/4/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان اداره مالیات بر ارزش افزوده، متضمن ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، با قانون مغایرت ندارد و از این جهت قابل ابطال تشخیص نشد، لکین مفاد نامه مذکور از این جهت که از آن تلقی می‌شود اقلام دارویی و مکملهای دارویی و تغذیه ای که از سال 1389 لغایت 1/1/1392 (زمان تحت شمول مالیات قرار گرفتن مکملهای دارویی و تغذیه ای) مشمول معافیت بوده است را در فواصل زمانی سال 1389 الی 1/11/1392 از شمول معافیت خارج کرده و سازمان امور مالیاتی بر آن اساس از واردکنندگان و عرضه کنندگان این گونه مکملها، مالیات بر ارزش افزوده مطالبه کرده است، مغایر حق مکتسب اشخاص و ممنوعیت اصل عطف به ماسبق شدن مقررات است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

منبع