شماره پرونده: ه- ع/9902996 شماره دادنامه: 140009970906011312 تاریخ: 23/11/1400
شاکی: آقای علی گودرزی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (4 و 7) آییننامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804 مورخ 21/01/1395 و ماده (12) آییننامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3869/ت52885 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال مواد (4 و 7) آییننامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804 مورخ 21/01/1395 و ماده (12) آییننامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3869/ت52885 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
- مواد (4 و 7) آییننامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور
ماده 4- دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی های متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (6) ماده (17) قانون) نخواهد بود.
ماده 7- کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ماترک موضوع ماده (17) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوط میباشد.»
- ماده (12) آییننامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3869/ت52885 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور
« ماده12- سپردهها و سودهای متعلق متوفی نزد بانکها و اشخاص موضوع تبصره ماده (145) قانون، به نرخ بند (1) ماده (17) قانون و سپردهها و سودهای متعلق متوفی نزد سایر اشخاص به نرخ مذکور در بند (3) ماده (17) قانون تحت عنوان سایر اموال و دارایی مشمول مالیات است.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- تبصره (2) ماده (4) و ماده (7) از بخشنامه شماره 3862/ت52804 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور از آن جهت که ماده 26 قانون مالیات های مستقیم فاقد مفهوم مخالف است در مغایرت با این ماده و بند (1) ماده (1) قانون مالیات های مستقیم و اصل عدالت مالیاتی میباشد زیرا که براساس این مقررات مورد شکایت اگر اظهارنامه پس از یک سال از تاریخ فوت تسلیم گردد، هیچ یک از هزینه ها و دیون قابل کسر از ترکه نبوده و کلا مشمول مالیات خواهد گردید در حالی که این امکان وجود دارد که پس از کسر دیون و هزینه های مالی و عبادی از ترکه، اساسا مالی باقی نماند تا مشمول مالیات گردد.
2- ماده (4) از بخشنامه شماره 3862/ت52804 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور در مغایرت با ماده (6) قانون مدنی مبنی بر « قوانین مربوط به احوال شخصیه از قبیل نکاح و طلاق و اهلیت اشخاص و ارث در مورد کلیه اتباع ایران و لو اینکه مقیم خارج باشند مجری خواهد بود» میباشد.
3- ماده (12) از بخشنامه شماره 3869/ت52885 مورخ 21/01/1395 سازمان امور مالیاتی کشور، در مغایرت با فراز ابتدایی بند (1) ماده (17) قانون مالیات های مستقیم میباشد زیرا که این بند به نحو اطلاق تصریح دارد که سپرده های بانکی به نرخ سه درصد مشمول مالیات میباشند.
در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21086/212/ص مورخ 26/12/1399 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- ماده 7 آییننامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، براساس نص صریح قانونگذار در ماده 26 و منطبق با آن به تصویب رسیده است و مفاد مواد 869 قانون مدنی و ماده 267 قانون امور حسبی که در ارتباط با تقسیم ترکه بعد از کسر دیون و واجبات مالی متوفی است، با آن منافاتی ندارد.
2- در خصوص تبصره (4) ماده (2) آییننامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، در صورتی که وراث میتوانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، اولاً قانونگذار در ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم، مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود و ثانیا اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، در چارچوب مقررات و با رعایت ترتیب مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم اقدام نماید، زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک، اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. بنابراین مفاد این تبصره مبنی بر اینکه کسر دیون و بدهی تا سقف ماترک اعلام شده در اظهارنامه و اموال و داراییهای شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی انجام میشود، کاملاً در راستای ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و تبصره های (1) و (3) ماده 2 آییننامه اجرایی موضوع ماده 23 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.
3- در خصوص ماده 4 آییننامه اجرایی موضوع ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم لازم به ذکر است از آنجا که به موجب بند (ب) ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم "در صورتی که ارزش روز ماترک بیشتر از دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینههای کفنودفن باشد، در این صورت موارد مزبور به ترتیب از ارزش روز اموال و دارایی های موضوع بندهای (1) ،(2) ،(3) ،(4) و (5) ماده 17 این قانون کسر و مازاد ماترک حسب مورد به ماخذ مقرر در ماده مزبور مشمول مالیات خواهد شد و اضافه مالیات های پرداختی موضوع ماده 17 این قانون با ارائه اسناد و مدارک مثبته به پرداخت کننده مسترد خواهد شد." بنابراین کسر دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه های کفن و دفن از بند (6) ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم، خلاف صریح قانون است و ماده 4 آییننامه اجرایی مورد بحث کاملاً در انطباق با بند (ب) ماده 26 قانون مذکور، به تصویب رسیده است.
4- در خصوص ماده (12) آییننامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات های مستقیم لازم به ذکر است مطابق مفاد تبصره ماده 145 این قانون، کلیه امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف مربوط به بانکها در قانون مالیاتهای مستقیم به موسسات اعتباری غیر بانکی دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی و سایر اشخاص مصرح در این تبصره تسری داده شده است، لذا نرخ مقرر برای محاسبه مالیات بر ارث سپرده های بانکی، به سپرده های متوفی نزد اشخاص حقوقی موضوع تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم نیز تسری دارد، بنابراین مفاد ماده 12 آییننامه اجرایی ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم کاملاً در راستای قانون، به تصویب رسیده است.
5- رسیدگی به شکایت از مصوبه هیات محترم وزیران نیز مستلزم رعایت حکم، مقرر در ماده 83 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از حیث ارسال نسخه ای از درخواست شاکی به معاونت محترم حقوقی رییس جمهور به منظور دریافت پاسخ خواهد بود.
نظریه تهیه کننده گزارش:
الف - ماده 4 آییننامه اجرایی ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم مصوبه 1394 مشعر بر این است که دیون محقق متوفی واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع است (موضوع بند 6 ماده 17 قانون) نخواهد بود و طبق ماده 7 از همین آییننامه، کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ما ترک موضوع ماده (17) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوطه میباشد و از آنجایی که این دو فراز از تصویب نامه شماره 3862/ت52804 مورخه 21/1/1395 هیات وزیران، منطبق با مفاد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 میباشد بدین شرح که امتیاز قانونی مندرج در ماده 26 قانون یاد شده، یعنی کسر دیون محقق متوفی و هزینه های کفن و دفن و واجبات مالی میبایست ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی در قالب اظهارنامه حاوی کلیه اقلام ماترک و تصریح مطالبات و بدهی ها، تسلیم شود و از طرفی دیگر به موجب بند ب ماده 26 قانون، در صورتی که اموال متوفی مشمول مالیات بر ارث باشد، دیون متوفی و سایر هزینه ها از اموال موضوع بندهای (1) (2) (3) (4) (5) قابل کسر میباشد و در جهت این موضوع اشاره ای به اموال موضوع بند (6) یعنی اموال واقع در خارج از کشور در قانون نشده است به عبارت دیگر بدهی ها و سایر موارد قابل کسر، از اموال واقع در خارج از کشور قابل کسر نمیباشند و این حکم مندرج در این مصوبه، بر مفاد قانون انطباق داشته و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر مینماید.
ب- ماده 12 آییننامه اجرایی ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3869/ت52885 مورخه 21/1/1395 که مورد شکایت شاکی واقع شده است دلالت بر این دارد که سپرده های متوفی نزد بانک ها و سایر اشخاص مندرج در تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم که شامل مواردی از قبیل موسسات مالی و اعتباری مجاز، صندوق ضمانت سرمایه گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک و... به نرخ بند 1 ماده 17 قانون مشمول مالیات بر ارث بوده یعنی به نرخ 3 % محاسبه می گردند و لیکن سپرده و سودهای متعلق به متوفی در نزد سایر اشخاص به نرخ مندرج در بند 3 ماده 17 قانون (10% ارزش روز) مشمول مالیات بر ارث میباشند و با توجه به اینکه این حکم در راستای مفاد قانون بوده و منطوق ماده 17 قانون در آن کاملاَ رعایت شده است چرا که در بند 1 ماده 17 صرفاَ کلمه بانک ها آمده است و در تبصره ماده 145 نیز سایر موارد مذکور در تبصره به بانک ها ملحق شده اند لیکن سایر اشخاص (غیر از بانک ها و مذکور در تبصره ماده 145) در بند 3 ماده 17 مورد اشاره واقع گردید فلذا این فراز از مصوبه معترض عنه نیز در راستای بیان قانون بوده و مخالفتی با موازین قانونی نداشته است.
تهیه کننده گزارش:
غلامعلی آریافر
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
الف - ماده 4 آییننامه اجرایی ماده 26 قانون مالیاتهای مستقیم مصوبه 1394 مشعر بر این است که دیون محقق متوفی واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع است (موضوع بند 6 ماده 17 قانون) نخواهد بود و طبق ماده 7 از همین آییننامه، کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ما ترک موضوع ماده (17) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوطه میباشد و از آنجایی که این دو فراز از تصویب نامه شماره 3862/ت52804 مورخه 21/1/1395 هیات وزیران، منطبق با مفاد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 میباشد بدین شرح که امتیاز قانونی مندرج در ماده 26 قانون یاد شده، یعنی کسر دیون محقق متوفی و هزینه های کفن و دفن و واجبات مالی میبایست ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی در قالب اظهارنامه حاوی کلیه اقلام ماترک و تصریح مطالبات و بدهی ها، تسلیم شود و از طرفی دیگر به موجب بند ب ماده 26 قانون، در صورتی که اموال متوفی مشمول مالیات بر ارث باشد، دیون متوفی و سایر هزینه ها از اموال موضوع بندهای (1) (2) (3) (4) (5) قابل کسر میباشد و در جهت این موضوع اشاره ای به اموال موضوع بند (6) یعنی اموال واقع در خارج از کشور در قانون نشده است به عبارت دیگر بدهی ها و سایر موارد قابل کسر، از اموال واقع در خارج از کشور قابل کسر نمیباشند و این حکم مندرج در این مصوبه، بر مفاد قانون انطباق داشته و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر مینماید.
ب- ماده 12 آییننامه اجرایی ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3869/ت52885 مورخه 21/1/1395 که مورد شکایت شاکی واقع شده است دلالت بر این دارد که سپرده های متوفی نزد بانک ها و سایر اشخاص مندرج در تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم که شامل مواردی از قبیل موسسات مالی و اعتباری مجاز، صندوق ضمانت سرمایه گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک و... به نرخ بند 1 ماده 17 قانون مشمول مالیات بر ارث بوده یعنی به نرخ 3 % محاسبه می گردند و لیکن سپرده و سودهای متعلق به متوفی در نزد سایر اشخاص به نرخ مندرج در بند 3 ماده 17 قانون (10% ارزش روز) مشمول مالیات بر ارث میباشند و با توجه به اینکه این حکم در راستای مفاد قانون بوده و منطوق ماده 17 قانون در آن کاملاَ رعایت شده است چرا که در بند 1 ماده 17 صرفاَ کلمه بانک ها آمده است و در تبصره ماده 145 نیز سایر موارد مذکور در تبصره به بانک ها ملحق شده اند لیکن سایر اشخاص (غیر از بانک ها و مذکور در تبصره ماده 145) در بند 3 ماده 17 مورد اشاره واقع گردید فلذا این فراز از مصوبه معترض عنه نیز در راستای بیان قانون بوده و مخالفتی با موازین قانونی نداشته به استناد بند ب ماده 84 قانون مذکور رای به رد شکایت صادر مینماید. رای صادره در هر دو قسمت ظرف بیست روز پس از صدور از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض در هیات عمومی میباشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری