بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 1326 مورخ 1397/05/23 مبنی بر ابطال بند (3) بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 و رای هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9709970906010068 مورخ 1397/03/30 مبنی بر عدم ابطال بندهای (1)، (2) و (4) همان بخشنامه

شماره: 111 /97 /230
تاریخ: 1397/07/30
بخشنامه
111- 97- ماده 247- م
مخاطبین/ ذینفعان:
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 1326 مورخ 1397/05/23 مبنی بر ابطال بند (3) بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 و رای هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9709970906010068 مورخ 1397/03/30 مبنی بر عدم ابطال بندهای (1)، (2) و (4) همان بخشنامه
به پیوست، تصویر رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 1326 مورخ 1397/05/23 مبنی بر ابطال بند (3) بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 و نیز تصویر رای هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9709970906010068 مورخ 1397/03/30 مبنی بر رد خواسته ابطال بندهای (1)، (2) و (4) بخشنامه یاد شده برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد.
نادر جنتی
معاون مالیات های مستقیم
تاریخ اجرا: مطابق بخشنامه
مدت اجرا: مطابق بخشنامه
مرجع ناظر: دادستانی انتظامی مالیاتی
نحوه ابلاغ: فیزیکی/سیستمی
شماره دادنامه: 1326
تاریخ دادنامه: 1397/05/23
کلاسه پرونده: 96 /814
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« تبصره 1 ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام می‌دارد مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.
1- در تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلا اثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابر این منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند.
2- در مورد پرداخت با اختیار ماده 167 قانون مذکور مودی می‌تواند بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می‌باشد پس مودیانی که بدهی مورد قبول خود را تقسیط می نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است.
3- با توجه به توضیحات بند 1 و 2 از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی بر اساس ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم نمی‌باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نخواهد بود و می‌تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدید نظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود.
لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور را دارد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
« شماره و تاریخ: 51076 -1388/04/27
پیرو بخشنامه شماره 51029 /210-1388/04/01 در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می‌شود:
1- آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات با عملکرد سال 1381 و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاقی مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنها قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (1) ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است و برابر مقررات ماده 251 قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفاً قابل واخواهی در شورای عالی مالیاتی خواهند بود.
2- آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می‌شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود.
3- با توجه به تبصره (1) قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد.
4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رای هیات حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده 247 الحاقی و تبصره (1) و (6) آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند.
ضمناً مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره (5) ماده 247 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم طی دستور العمل جداگانه متعاقباً ابلاغ خواهد شد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 31405 /212 /د- 1396/08/22 توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 96 /814 موضوع دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 8720 /201 /د-1396/07/25 شورای عالی مالیاتی به استحضار می رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشتهای متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (1) ماده (247) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه های بعدی تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (3) بخشنامه مذکور مفاد تبصره (1) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. از مفهوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مودیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی شود. علی هذا با عنایت به مفاد نامه های صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»
متن نامه شماره 8720 /201 /د-1396/07/25 رئیس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:
« جناب آقای تاجمیر ریاحی
مدیرکل محترم دفتر حقوقی
سلام علیکم
احتراماً بازگشت به رونوشت نامه شماره 26140 /212 /د- 1396/07/22 در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه 51076 -1388/04/27 سازمان متبوع، خواهشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تهیه لایحه دفاعیه عندالاقتضاء مورد بهره برداری قرار گیرد:
از اطلاق و عموم مفاد تبصره 1 ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب 1388/02/20) که مقرر داشته « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدید نظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدید نظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق - قسمت اخیر بند 1 آن- مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می‌تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی (بدون وضع چنین تبصره ای) نیز عملاً اعتراض مودیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آنها می‌باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفهوم تبصره یاد شده، ظاهراً نیازی به وضع و یا الحاق تبصره 1 ماده فوق الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، هدف قانونگذار در این خصوص بیان عمل بدیهی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده اش در وضع تبصره 1 الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی مودی زمانی ایجاد و یا شروع می‌شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدواً پرداخت گردیده باشد. از مفهوم مخالف تبصره هم استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می‌گردد. لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است- مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدید نظر خواهی برای او محسوب می‌گردد.
بنا به مراتب فوق، مفاد بند 3 بخشنامه مورد شکایت مودی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: « چنانچه مودی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود» کاملاً صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی رسد.»
در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مذکور در خصوص خواسته شاکی بندهای 1، 2 و 4 بخشنامه مورد شکایت را خلاف و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 9709970906010068-1397/03/30 رای به رد شکایت شاکی صادر کرده است.
رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
در راستای رسیدگی به بند (3) بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور پرونده در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/05/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
از تبصره 1 ماده 247 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم این حکم مستفاد می‌شود که اعتراض مودی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مودی که نسبت به آن اعتراض دارد در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواهد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مودی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می‌باشد. بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مودی به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند 3 بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم، تقسیط بدهی مودی تا حداکثر 3 سال پیش بینی شده و در فرم پیوست بند 3 بخشنامه ترتیبات پرداخت بدهی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابراین در مواردی که مودی بدهی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدهی مالیاتی تلقی نمی شود و اعتراض مودی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر ارجاع نخواهد شد. با توجه به مراتب، بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق الذکر است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
محمدکاظم بهرامی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
کلاسه پرونده: ه- ع /96/814
موضوع: ابطال بخشنامه شماره 51076 مورخ 27/4/88 سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رای: 1397/03/30
شماره دادنامه: 9709970906010068
هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف
شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران با نمایندگی آقای محمد جواد عسگری و آقای حسین محمد میرزایی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور
متن مقرره مورد شکایت
بند 3 بخشنامه شماره 51076 مورخ 27/4/88 سازمان امور مالیاتی کشور:
«3- با توجه به تبصره (1) قانون الحاقی مذکور (قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیات های مستقیم) چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را (مطابق فرم پیوست) پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 51076 -1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است.
به موجب تبصره (1) ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. بنابراین تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلا اثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت ندارد. از این رو منظور از تبصره این است که مودی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی‌باشد، اعتراض کند..
در مورد پرداخت با اختیار ماده 167 قانون مذکور مودی می‌تواند، بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می‌باشد.
بنا به استنادات فوق، عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی وفق ماده 247 قانون مالیات های مستقیم نمی‌باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نیست و می‌تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدید نظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصویر نامه های شماره 12061 /232 /ص - 30 /07 /96 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی و 8720 /210 /د - 25 /07 /96 شورای عالی مالیاتی ؛ طی لایحه ای به شماره 31405 /212 /د - 22 /08 /96 اعلام داشته است که:
از اطلاق و عموم مفاد تبصره (1) ماده 247 قانون مالیات های مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب 20 /02 /88) چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی بر شمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدید نظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدید نظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از این رو بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشت های متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره مذکور تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (3) بخشنامه مورد شکایت عیناً مفاد تبصره (1) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است.ه
مچنین از مفهوم مخالف تبصره چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، حق اعتراض و تجدید نظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می‌گردد. فلذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدید نظر خواهی برای او محسوب می‌گردد.
رای هیات تخصصی اقتصادی، مالی واصناف دیوان
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده بر مبنای ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم « آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک قانون مذکور « تبصره 1 - مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» و طبق تبصره پنج قانون یاد شده « تبصره 5 - سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی صادر تا تاریخ تصویب این ماده که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذیربط تسلیم شده است را یک بار به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به منظور رسیدگی و صدور رای مقتضی احاله نماید.» و به موجب تبصره شش قانون فوق الذکر « تبصره 6 - در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (1 %) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به این که بندهای (1 و 2 و 4) بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند « ب » ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است./ت
دکتر زین العابدین تقوی
رئیس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

دریافت فایل پی‌دی‌اف