بسمه تعالی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه ت/0300304 شماره دادنامه سیلور: 140431390002065312 تاریخ:1404/08/17
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم
شاکی پرونده دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته: « ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم»، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
مقرره اول-« دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 در مورد اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیونها:
در برخی موارد اشخاصی به غیر از مودی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مودی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مراجعه می‌نمایند، لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مودی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمی‌باشند، موارد زیر را موکداً یادآوری می‌نماید:
الف- در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:
1- در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارایه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز می‌نماید.
2- کارمند مودی (اعم از این که مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد.
3-وکلا و نمایندگان قانونی مودی با ارایه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103، طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یاد شده ضروری نیست.
4- مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارایه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی
ب-. ..........
علی‌اکبر عرب‌مازار
معاون درآمدهای مالیاتی
مقرره دوم- بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16:
« مدیران محترم دادرسی مالیاتی
با عنایت به مقررات بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی که اشخاص مجاز به حضور در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی شامل شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارایه وکالتنامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی‌نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدرک جهت تشخیص هویت نامبردگان) می‌باشند و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم وکلاء و نمایندگان قانونی مودی را تصریح نموده است، ضروری است ترتیبی اتخاذ نمایید تا نمایندگان محترم هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ضمن درج اسامی، کد ملی و عناوین شغلی همراهان مجاز به حضور در هیات اعم از وکیل، کارمند، شخص مودی و. .. همچنین مشخص نمودن نسبت شخص مراجعه‌کننده با مودی (پدر، مادر، همسر و. ..)، صراحتاً در خصوص پرداخت حق تمبر وکالتنامه‌ها و یا دلیل قانونی عدم نیاز به پرداخت حق تمبر از قبیل اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده 103 ق.م.م در متن آراء صادره اشاره نمایند.
محمد طاهری نژاد
رییس مرکز دادرسی مالیاتی»
-دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
وفق ماده (246) قانون مالیات‌های مستقیم، حضور مودی یا نماینده وی در هیاتهای حل اختلاف سازمان امور مالیاتی امکان‌پذیر است. مطابق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 نیز، "اشخاص مجاز به حضور در هیات های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارایه وکالت نامه رسمی، وارث، کارمند حقوق‌بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)." اینکه سه بار از دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال این بند شده و هر سه بار هم این شکایت ها ردّ شده، نشان از آن دارد که هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، مضمون این مقرره را از جوانب مختلف بررسی کرده و درستی آن را کاملاً تایید نموده است.
ازجمله در دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ: 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی با این استدلال که، "اصولاً، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تامل است" شکایت شاکی را که درخواست ابطال عبارت "اشخاص حقوقی" از بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی را از این حیث داشته که صرفاً کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفی‌نامه و با تایید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی دانسته و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هیات بدون داشتن وکالتنامه رسمی محروم کرده، ردّ نموده است.
برهمین اساس هم، مدیرکل دفتر فنی و ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی، طی نامه شماره 232/78954/د مورخ 1402/11/12 خود، با استناد به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی و دادنامه شماره 140231390001662053 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به درستی اعلام نموده که، "کارمند حقوق‌بگیر اشخاص حقیقی با داشتن سند رسمی تنظیمی یا به‌عنوان وکیل مودی با اریه وکالتنامه رسمی، مجاز به حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی به‌عنوان نماینده قانونی مودی می‌باشد."
تا اینجا روشن شد که براساس نظر سازمان امور مالیاتی که به تایید دیوان عدالت اداری هم رسیده، کارمندان حقوق بگیر اشخاص حقوقی تنها با همراه داشتن معرفی‌نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط می‌توانند در هیات های حل اختلاف مالیاتی حضور پیدا کنند. دلیل منطقی آن هم این است که تنها در مورد اشخاص حقوقی است که امکان بررسی صحت نمایندگی کارمندانشان با ارایه معرفی‌نامه دارای سربرگ و مهر معتبر شخص حقوقی احراز می‌شود. با این‌همه در حکم مغایر دیگری در جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 باعنوان "اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیونها"، مقرر شده که، "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آنکه کتبا معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد." حق حضور در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده مودی، اعم از حقیقی یا حقوقی را دارد.
گرچه بسیاری از سازمانها و نهادهای دولتی، با احساس مسیولیت در برابر زیانهای ناشی از وجود مقررات مغایر خود، نسبت به تنقیح این مقررات اقدام می‌کنند، اما سازمان امور مالیاتی به هر دلیل نیازی به تنقیح مقررات خود نمی‌بیند و گویا این کار را بر عهده شاکیان و دیوان عدالت اداری گذاشته که پیامدش هم ابطال سالانه دهها مقرره مالیاتی است. به همین دلیل هم نه‌تنها این دستورالعمل مورد شکایت همچنان در سایت رسمی سازمان امور مالیاتی وجود دارد بلکه در بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که بالاترین مرجع در خصوص امور مربوط به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی است همزمان با ارجاع به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی صراحتاً "ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم وکلاء و نمایندگان قانونی مودی را تصریح نموده است" ذکر شده است. حال اگر شخصی با ادعای کارمندی شخص حقوقی بخواهد بدون سند رسمی و تنها با داشتن تاییدیه عادی به نمایندگی مودی حقیقی در جلسه هیات حل اختلاف مالیاتی شرکت کند تکلیف چیست و نحوه رفع این تناقض را که آیا باید وفق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی از حضور وی ممانعت کرد یا با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ1376/11/15که اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی را احصاء نموده اجازه حضور به وی داد را باید از همین مقام محترم پرسید.
لذا، باتوجه به پیامدهای منفی وجود تناقض در مقررات مالیاتی و با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 140231390001662053 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به دلیل مغایرت اطلاق حکم عبارت "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی، در حدی که داشتن سند رسمی تنظیمی یا وکالتنامه رسمی را برای حضور کارمندان شخص حقیقی در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی الزامی ندانسته و نیز اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم خلاف قانون، با دادنامه مذکور، همچنین مغایرت با ماده (246) قانون مالیات‌های مستقیم و مغایرت با بندهای (8) و (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور هر دو اطلاق را دارم.
- سازمان امور مالیاتی کشور تا کنون لایحه و پاسخی راجع به شکایت شاکی ارسال ننموده است:
پرونده کلاسه 0300304 به خواسته ابطال اطلاق قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی از بخشنامه شماره 60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح شد و پس از بحث و بررسی، بیش از سه چهارم اعضای هیات تخصصی قایل به رد شکایت بوده و مستند به حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به شرح زیر به صدور رای اقدام کردند:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت متضمن ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در رابطه با احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی است و هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قبلاً براساس دادنامه شماره 6509 مورخ 1404/02/09 قسمت مزبور را از دستورالعمل یادشده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، لذا قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض در این پرونده نیز با توجه به استدلال مقرر در رای شماره 6509 مورخ 1404/02/09 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. این رای مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
ابوالفضل حسن زاده
نایب رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری