به پیوست، رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73 مورخ 1398/1/27 برای اطلاع و اقدام لازم ارسال میگردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره 601 مورخ 1398/12/9 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه شماره 33553 مورخ 1387/4/12 به شرح ذیل خواهد بود:
«نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/8/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم نمیباشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و. .. به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیاتهای مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256 /201000 مورخ 1389/10/6 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب میباشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
بنابراین وجوهی که بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و. .. به عنوان مصادیق ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 و یا بر اساس مقررات استخدامی مربوطه، در حدود قانون یا متعارف، به کلیه کارکنان پرداخت میشود با ارائه اسناد و مدارک از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات های مستقیم خارج میباشد.
امیدعلی پارسا
شماره 9702503 - 1398/2/17
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس ھیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رای ھیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 9809970905810073 مورخ 1398/1/27 با موضوع: «اصلاح رای شماره 601 - 1389/12/9 ھیات عمومی» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد
مدیرکل ھیات عمومی و ھیاتھای تخصصی دیوان عدالت اداری - مھدی دربین
تاریخ دادنامه: 1398/1/27
شماره دادنامه: 73
شماره پرونده: 97 /2503
مرجع رسیدگی: ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: 1 - مدیر شرکت امید ارتباط آسان 2 - مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تامین اجتماعی
موضوع شکایت و خواسته: اعمال تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره 601 - 1389/12/9 ھیات عمومی
گردش کار: 1 - به موجب بخشنامه شماره 33553 - 1387/4/13 سازمان امور مالیاتی مقرر شده بود: «وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مھد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذھاب، ھزینه تلفن ھمراه و بن کالا به حقوق بگیران پرداخت میگردد با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده 83 قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه ھای بعدی آن، مشمول مالیات بر درآمد حقوق میباشد.»
2 - ھیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 601 - 1389/12/9، 9، وجوه پرداختی مذکور در بخشنامه بالایاد را به «کارکنان دولت» موضوعاً از مشمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیاتھای مستقیم خارج دانسته و حکم به ابطال آن صادر کرد که اثر ابطال مصوبه به موجب رای شماره 335 - 1391/6/20 ھیات عمومی به زمان تصویب تسری یافت. متن رای شماره 601 - 1389/12/9 ھیات عمومی به قرار زیراست:
نظربه اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات ھای مستقیم در ماده 83 ھمان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسھیلات رفاھی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/8/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات ھای مستقیم نمیباشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مھد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذھاب، بن کالا و. .. به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات ھای مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256 /20100 6 مورخ 1389/10/6 دیوان محاسبات کشور ھم در تایید مراتب میباشد. النھایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
3 - شرکت امید ارتباط آسان به موجب نامه شماره 308 /الف/ 96 - 1396/6/8 با ارسال نامه شماره 3303 /232 /ص - 1396/3/7 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی از امکان اعمال رای یاد شده نسبت به مشمولین (کارکنان بخش خصوصی تابع قانون کار) استعلام کرده است.
4 - مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تامین اجتماعی، طی نامه شماره 167100/97/99 - 1397/4/3 به دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:
«مطابق دادنامه شماره 601 - 1389/12/9 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، وجوه پرداختی بابت مزایای رفاھی کارکنان تحت عناوین مھد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذھاب، بن کالا و. .. به عنوان مزایای شاغل تلقی و موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیاتھای مستقیم به عنوان ماخذ کسر مالیات خارج شده است، در حالی که سازمان امور مالیاتی، دادنامه موصوف را صرفاً ناظر به کارکنان دولت دانسته و به کارکنان سایر دستگاھھای اجرایی از جمله سازمان تامین اجتماعی که مزایا مذکور را به عنوان مزایای شاغل دریافت می کنند قابل تسری نمی داند. لذا به شرح ذیل تقاضای اجرای کامل رای ھیات عمومی و صدور دستور تسری دادنامه موصوف به سازمان تامین اجتماعی وفق مواد 92 و 93 قانون دیوان عدالت اداری را دارد.
1 - ماده 83 قانون مالیاتھای مستقیم در مقام بیان اقلام مشمول کسر مالیات بر حقوق کارکنان مقرر می دارد: درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیرمستمر. با توجه به اینکه در کلیه مقررات استخدامی بخش عمومی و دولتی کشور، مزایای مربوط به شغل و شاغل در تعیین حقوق نھایی فرد موثر میباشد و در ماده 83 قانون مذکور اشاره ای به مزایای شاغل به عنوان یکی از مزایای مستمر و به عنوان یکی از اقلام مشمول کسر مالیات اشاره ای نشده است در نتیجه مزایای رفاھی نظیر مھد کودک، یارانه غذا، ایاب ذھاب، بن کالا و. .. که به اعتبار شخص کارمند به ایشان پرداخت میگردد مشمول کسر مالیات حقوق نمیباشد. مضافاً اینکه قانونگذار در این ماده ھیچ گونه محدویتی برای مشمولین قانون از جھت اشتغال در دستگاه دولتی یا سایر دستگاھھای اجرایی قائل نشده و کلیه مشمولین قانون مالیاتھای مستقیم که حسب مقررات استخدامی خود و یا مطابق ماده 40 قانون الحاق موادی. .. این مزایا را دریافت می کنند را در بر میگیرد.
2 - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه شماره 33553 - 1387/4/12 در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق (مالیات بر درآمد حقوق) نسبت به وجوه پرداختی بابت کمک ھزینه ھای مھد کودک، غذا، ایاب و ذھاب و. .. مقرر داشته «وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مھد کودک، یارانه، غذا، ایاب و ذھاب، ھزینه تلفن ھمرا و بن کالا به حقوق بگیران پرداخت میشود با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده 83 قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه ھای بعدی آن مشمول مالیات بر درآمد حقوق میباشد. در این ارتباط سازمان بازرسی کل کشور به واسطه مغایرت بخشنامه با قانون مالیاتھای مستقیم مبادرت به اقامه دعوی در ھیات عمومی دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه یاد شده را نموده است که در نھایت منتھی به دادنامه شماره 601 -1389/12/8 مبنی بر ابطال بخشنامه مذکور از حیث تسری کسر مالیات به مزایای مربوط به شاغل کارکنان شده است.
3 - سازمان امور مالیاتی در اجرای دادنامه موصوف صرفاً مزایای مربوط به شاغل کارکنان دولت را مشمول کسر مالیات ندانسته و ھمین مزایایی که از سوی سایر دستگاھھای اجرایی مطابق مقررات استخدامی مربوط پرداخت میگردد را مشمول کسر مالیات قرار داده است که این امر دقیقاً بر خلاف مفاد رای ھیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده و سازمان امور مالیاتی دادنامه شماره 601 را به طور کامل اجرا نکرده است.»
5 - موضوع به منظور بررسی و ضرورت اصلاح رای ھیات عمومی به ھیات تخصصی اقتصادی و مالی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از وصول نظریه ھیات تخصصی مبنی بر اصلاح رای پرونده در دستور کار ھیات عمومی قرار گرفت.
ھیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/1/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای ھیات عمومی
بر مبنای مواد 82 و 83 قانون مالیاتھای مستقیم، اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص حقوقی دیگر اعم از حقیقی و حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیردولتی (عمومی غیردولتی) و خصوصی بوده، بنابراین قید «کارکنان دولت » در سطر چھارم رای شماره 601 -1389/12/9 ھیات عمومی دیوان عدالت اداری مبتنی بر سھو قلم بوده و عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» اصلاح میشود.
محمدکاظم بھرامی
رئیس ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
دادنامه آرای هیات عمومی
کلاسه پرونده:
88 /951
شاکی:
سازمان بازرسی کل کشور
موضوع:
ابطال بخشنامه شماره 33553 مورخ 87/4/12 سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رای:
دوشنبه 9 اسفند 1389
شماره دادنامه:
601
بسم الله الرحمن الرحیم تاریخ: 1389/12/9 کلاسه پرونده: 951 /88 شماره دادنامه: 601 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری. شاکی:. سازمان بازرسی کل کشور، موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 33553 مورخ 1387/4/12 سازمان امور مالیاتی کشور. گردشکار: قائم مقام سازمان بازرسی کل کشور، به موجب نامه شماره 33795/88/028 مورخ 1388/11/10 اشعار داشته: رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه شماره33553 مورخ 1387/4/12، در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق (مالیات بر درآمد حقوق) نسبت به وجوه پرداختی بابت کمک هزینه های مهد کودک، غذا، ایاب و ذهاب و. .. چنین مقرر داشته است: «وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران پرداخت می شود با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده 83 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن، مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد. لازم به ذکر است طبق بند 13 ماده 91 قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه 1380/11/27، مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون اخیرالذکر از شمول پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است» در این بخشنامه با برداشت ناصحیح از عنوان «مزایای مربوط به شغل» کمک هزینه یارانه بر خلاف قوانین که ذیلاً تشریح می گردد، به عنوان مزایای مربوط به شغل تعیین شده است: 1 - طبق ماده 83 قانون مالیات بر درآمد حقوق، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت از حقوق تحت عنوان مقرری، مزد یا حقوق اصلی و نیز مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیرمستمر می باشد. 2 - در تبصره ذیل این ماده، درآمد غیرنقدی مشمول مالیات حقوق عبارت از، مسکن با اثاثیه و یا بدون اثاثیه...، اتومبیل اختصاصی با راننده یا بدون راننده با درصدهای مشخصی از حقوق و مزایای مستمری مستخدم و سایر مزایای غیرنقدی معادل قیمت تمام شده برای پرداخت کننده حقوق. 3 - طبق ماده 91 همان قانون، درآمدهای حقوق در 14 بند از معافیت متناسب برخوردار گردیده اند از جمله در بند 13 آمده است: مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 این قانون. چنانکه ملاحظه می شود پس از ذکر الفاظ معین «مزایای مربوط به شغل» در ماده 83 «درآمد غیرنقدی» مشخص شده است. در تبصره این ماده در بند (ج) در مقام تبیین این درآمد تحت عنوان «مزایای غیرنقدی» و در واقع همان مزایای مربوط به شغل مورد نظر قانونگذار بوده و در هیچ جا از کمک هزینه یا یارانه صحبتی نشده. مضافاً مزایای مورد نظر قانونگذار برای شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی که مزایای مربوط به شغل بوده، به اقتضای مشاغل خاص و معین به شاغل تعلق می گیرد. کما اینکه کمک هزینه مهد کودک و یارانه غذا یا کمک هزینه مسکن و امثالهم هیچ ارتباطی به شغل ندارد. بلکه یا به همه کارکنان و یا به افراد خاص مثل زنان شاغل دارای فرزند مستلزم نگهداری در مهد کودک تعلق می گیرد. در حالی که خودرو اختصاصی یا منزل با اثاثیه به همهی شاغلین تعلق نمی گیرد بلکه فقط دارندگان مشاغل خاص حق استفاده از چنین امتیازی را دارند و طبعاً باید مطابق تعرفه های قانونی نسبت به کسر مالیات از درآمدهای آنان اقدام گردد. مضافاً در ماده 78 قانون مدیریت خدمات کشوری و بندهای (الف)، (ب)، (ج)، جزء 11 ضوابط اجرایی قانون بودجه سال 1388، از پرداخت این گونه وجوه به کارکنان دولت تحت عنوان کمک هزینه نام برده شده که قبل از آن دولت مستقیماً هزینه های مربوط را با ایجاد نقلیه و واحد موتوری، آشپزخانه و رستوران برای ارایه ناهار، مهد کودک و امثالهم خود بر عهده داشت. لیکن با تصویب قانون برنامه چهارم توسعه... و تصریح بند (ح) ماده 145 آن قانون مقرر شده است این گونه هزینه ها به صورت یارانه به کارکنان پرداخت گردد. بنا به مراتب قرار دادن کمک هزینه های متعلقه به کارمندان تحت عنوان مزایای مربوط به شغل مغایر با منظور و مدلول ماده 83 قانون مالیات های مستقیم بوده و در اجرای تبصره 2 ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور ابطال بخشنامه مورد استدعاست. مشتکی عنه در مقام دفاع به موجب لایحه شماره 8615 /212 /ص مورخ 1389/3/25 اشعار داشته است که: با توجه به حکم مقرر در ماده 83 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه به عمل آمده و به شرحی که در بخشنامه معترض عنه از حکم ماده یاد شده استنباط می گردد، وجوه پرداختی تحت عناوین کمک هزینه مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران به عنوان مزایای مربوط به شغل محسوب و مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته شده و پرداخت این قبیل وجوهات از طریق کارفرما، صرفاً به دلیل رابطه شغلی و به کارکنان مربوطه می باشد که در صورت قطع ارتباط شغلی، مبالغ مذکور به هیچ وجه پرداخت نمی گردد. لذا تلقی عناوین مذکور به عنوان مزایای مربوط به شغل استنباط صحیح به نظر می رسد و مآلاً چون ماهیت این قبیل پرداختی ها نقدی بوده و معافیتی در قانون پیش بینی نشده مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد. از سوی دیگر در مقررات ماده 91 قانون صدرالاشاره موارد معافیت مربوط به مالیات بر درآمد حقوق در 14 بند به صراحت مشخص و بر اساس بند 13 آن، مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون موصوف از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف بوده و در خصوص وجوه پرداختی نقدی در مقررات این ماده هیچ گونه تصریحی نداشته است. بنابراین پرداخت های نقدی که بابت مزایای غیرنقدی به حقوق بگیران پرداخت می گردد مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد و معافیتی بر آن شامل نخواهد شد. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید. رای هیات عمومی نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/8/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق ومزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات های مستقیم نمیباشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 20100 /256 مورخ 1389/10/6 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب میباشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان عدالت اداری - علی مبشری
شماره: 33553
تاریخ: 1387/04/12
بخشنامه
026 - 87 - 83 - م
مخاطبین: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: کمک هزینه های رفاهی کارکنان
چون در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق نسبت به وجوه پرداختی بابت کمک هزینه های: مهد کودک، غذا، ایاب و ذهاب و. .. از سوی ادارات امور مالیاتی و مودیان محترم مالیاتی سوالات متعددی مطرح گردیده لذا به لحاظ رفع ابهام در این خصوص، مقرر می دارد:
وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران پرداخت میگردد با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن، مشمول مالیات بر درآمد حقوق میباشد. لازم به ذکر است طبق بند 13 ماده 91 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه 27 /11 /80 مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون اخیرالذکر از شمول پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است.
علی اکبرعرب مازار
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
دامنه کاربرد: 1- داخلی 2- خارجی
مرجع پاسخگویی: دفتر فنی مالیاتی تلفن:39903918
تاریخ اجراء: 27 /11 /80
مدت اجراء: تا زمان لغو
مرجع ناظر: معاون فنی و حقوقی
نحوه ابلاغ: فیزیکی