شماره دادنامه: 140531390000471907
تاریخ دادنامه: 1405/02/29
شماره پرونده: 0302027
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (12-8-1) و (18-8-1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف های (12-8-1) و (18-8-1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" برابر بند (2) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می‌باشند. طبعاً معافیت هیچ یک از جانداران مزبور، به معنای معافیت محصولات آنها نیست. قانونگذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (4) ماده مذکور، معافیت مقرّر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود.
در مورد دام و طیور، قانونگذار صراحتاً شرط زنده بودن را برای معافیت ذکر کرده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (4) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانونگذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (12-8-1) و «موی نرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (18-8-1) صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علی رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بی‌معنا است و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. حتی بر فرض محال، اگر برای اسپرم قاطر نیز خریدار و فروشنده‌ای پیدا شود و معافیت دام زنده نیز شامل اسپرم بارور و نابارور دام ها و موی زبر و نرم‌شان شود، هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیت‌ها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده می‌کند، این حکم شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و. .. نیز می‌شود.
با توجه به مراتب فوق، تقاضای ابطال اطلاق معافیت از ردیف های مورد اشاره به دلیل مغایرت با بند 2 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 و خروج از حدود اختیارات قانونی، از تاریخ تصویب مورد استدعا است. "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 سازمان امور مالیاتی کشور
007 - 1390 - ماده (12) قانون - (الف)
مخاطبین: روسای امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل امور مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
مدیرکل مودّیان بزرگ
مدیران کل امور مالیاتی استان ها
موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده
فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS جهت اطّلاع و اقدام لازم به پیوست ارسال می‌گردد.
شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده سوالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می بایستی پس از کسب نظر دفتر امور فنّی، حقوقی، اعتراضات این معاونت اقدام گردد.
ضمناً فهرست مزبور که جایگزین فهرست قبلی که به پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 ارسال شده است می‌باشد.
- معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
ردیف - نوع کالا و خدمات - توضیحات - شماره تعرفه گمرک
.........................
(1-8-12) - اسپرم حیوانات - اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات - 05111000.
.........................
(1-8-18) - موی حیوان - موی نَرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده - 51011900.
محصولات فوق تا زمانی که ماهیت، شکل و کاربرد اصلی و اولیه خود را حفظ نمایند و تغییر ماهیتی، شکلی یا کاربردی نسبت به محصول اولیه نداده باشند فرآوری نشده محسوب می گردند."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/14416 /ص مورخ 1404/08/17 نامه شماره 232/59728 /د مورخ 1403/08/14 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به شرح زیر است:
" به موجب بند (1) ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و همچنین دامداری و تولید محصولات حیوانی؛ همچنین طبق جزء (ج) ماده (2) لایحه قانونی اصلاح پاره ای از مواد قانون کار کشاورزی مصوّب 1395/02/20، فعالیت های مربوط به دامداری و دامپروری و تولید و پرورش ماکیان نیز از مشاغل کشاورزی محسوب می‌شود. علاوه بر این، مطابق تعاریف دامپروری و دامداری در ماده (2) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیر مجموعه فعالیت های کشاورزی محسوب می‌شود.
لذا با عنایت به موارد معنونه و به موجب بند (1) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 که عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده و به صورت مطلق و عام از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است، ردیف (8-1) و ردیف های زیرمجموعه آن (12-8-1 و 18-8-1) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده نیز در زمره محصولات کشاورزی فرآوری نشده قلمداد گردیده و معاف از پرداخت مالیات و عوارض بوده است.
لازم به توضیح است با این که ردیف (8-1) و زیرمجموعه های آن مربوط به معافیت محصولات دامی می‌باشد، لذا بدیهی است اطلاق عنوان «سایر حیوانات» در انتهای ردیف (12- 8- 1) در راستای مصادیق فوق الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام ها می‌باشد.
با عنایت به موارد یادشده، فهرست عناوین کالاها در راستای اجرای مقرّرات قانونی صادر شده، درخواست رد دادخواست مزبور را دارد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/02/29 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره 1833 مورخ 1390/02/11 بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (2) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 و بلکه بند (1) ماده (12) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (1) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شده‌اند و طبق بند (1) ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده 189 قانون کار مصوّب سال 1369 نیز دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می‌شود و همچنین مطابق ماده (2) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب می‌شوند، بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. /
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین