شماره دادنامه: 140431390002201145
تاریخ دادنامه: 1404/08/27
شماره پرونده: 0402182-0402216
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع: اعمال ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره 200/1404/69 مورخ 1404/07/21 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامه‌های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای امید یاهو و شرکت صداقت فروزان ایرانیان با وکالت آقای منوچهر خیرخواه
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور سابقاً براساس بخشنامه شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی به موجب بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 1402/09/14 اعلام کرده بودند که مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1400 منحصر به موارد مشخصی بوده و فرآیند نمک زنی از شمول معافیت مزبور خارج است. به دنبال طرح شکایاتی به خواسته ابطال مقرّرات فوق، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایات و به ترتیب براساس دادنامه‌های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 اعلام نمود که آنچه در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه‌های صدرالذکر مقرّرات صدرالاشاره را خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرد.
متعاقب صدور آراء مذکور، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به صدور بخشنامه شماره 200/1404/69 مورخ 1404/7/21 اقدام نمود. مفاد بخشنامه مزبور به شرح زیر است:
"در راستای اجرای دادنامه‌های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 (معافیت مالیاتی محصولات فرآوری نشده موضوع تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ارزش افزوده) و با توجه به این که وفق دادنامه‌های مذکور، تعریف فرآوری محصولات کشاورزی در تبصره یادشده درج نشده است و این تبصره در مقام بیان موارد ذکرشده به صورت حصری نیست، لذا با عنایت به لزوم ملاک قرار دادن نصوص قانونی ناظر بر مرجع ذی صلاح برای تشخیص فرآوری، موارد ذیل مورد تاکید است:
1- به موجب تبصره (1) ماده (6) قانون افزایش بهره‌وری بخش کشاورزی و منابع طبیعی مصوّب 1389/04/23 با اصلاحات و الحاقات بعدی، به منظور حفظ سلامت محصولات کشاورزی خام و فرآوری شده و مواد غذایی مرتبط با آنها، استانداردهای ملّی مرتبط به تشکّل های موضوع این ماده ابلاغ می‌گردد. تولیدکنندگان نهاده‌ها و محصولات نهایی کشاورزی و صنایع تبدیلی و فرآوری تولیدات کشاورزی و غذایی و تشکّل های موضوع این ماده موظّفند ضوابط ابلاغی را مراعات نمایند. بر همین اساس، به موجب بند 3-33 استاندارد ملّی ایران به شماره 11000 تعریف فرآوری بدین شرح است: «هر نوع عملیاتی مانند حرارت‌دهی، دود دادن، پختن خشک کردن طعم‌دار کردن، استخراج و عصاره‌گیری، اکسترود کردن و یا ترکیبی از فرآیندهای مذکور که محصول خام اولیه را به طور قابل توجهی تغییر دهد، این عملیات تمام تغییرات فیزیکی محصول پس از برداشت از قبیل جداسازی درجه بندی تغییر شکل و بسته‌بندی (همراه با استفاده از مواد ذکرشده در بند این استاندارد و جدول های 1 و 2 پیوست (ب) این استاندارد) را نیز شامل می‌شود. همچنین طبق مفاد بند 3-109 استاندارد ملّی ایران به شماره 13325 «محصول فرآوری شده محصولی است که ساختار آن از نظر وضعیت ظاهری و یا شکل، تغییر می‌یابد.»
2- از سوی دیگر به موجب تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون یادشده فعالیت های مربوط به مراحل بسته بندی و نگهداری محصول در دمای مناسب در سردخانه، انجماد محصول (شامل سردخانه) پاک کردن، درجه‌بندی، بوجاری بذور، پوست‌گیری مانند شالی کوبی، شستشو، تمیزکاری، تفکیک، همگن‌سازی، خشک کردن انواع محصولات مانند چای، کشمش و خرما با روش های مختلف، تفت دادن مانند پخت نخود و پنبه پاک‌کنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی‌شود. ارایه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.
بنا به مراتب یادشده و با ملاک عمل قرار دادن جمیع احکام قانونی ذی ربط (مندرج در بندهای فوق) و در راستای تبعیت از دادنامه‌های صدر الذکر، مقرّر می‌دارد: «مصادیق فرآوری محصولات کشاورزی» مطابق تعاریف مندرج در قوانین (استانداردهای مرتبط از جمله موارد فوق الذکر) قابل شناسایی است و البته می‌بایست مفاد تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ارزش افزوده به عنوان موارد غیرحصری از مصادیق فوق، مستثنی گردد.
این بخشنامه جایگزین کلّیه مقررات مغایر از جمله بخشنامه شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 از تاریخ تصویب مقرّرات مذکور می‌باشد."
پس از صدور بخشنامه مذکور، آقای امید یاهو و شرکت صداقت فروزان ایرانیان با وکالت آقای منوچهر خیرخواه با طرح ادعای مغایرت این بخشنامه با دادنامه‌های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01، دادخواست هایی را به خواسته ابطال بخشنامه فوق و با استناد به ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری مطرح نمودند. دادستان عمومی و انقلاب مرکز استان اصفهان نیز به موجب نامه شماره 9016/21930/3005 مورخ 1404/08/24 به رییس دیوان عدالت اداری اعلام کرد که بخشنامه شماره 200/1404/69 مورخ 1404/07/21 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در راستای استنکاف از اجرای دادنامه شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 هیات عمومی دیوان عدالت اداری صادر شده و رویه سازمان مالیاتی در این موضوع با دوره قبل از صدور دادنامه مذکور تفاوتی نکرده است و مستدعی است در اجرای مواد 92، 93 و 109 قانون دیوان عدالت اداری در جهت برخورد با شخص یا اشخاص مستنکف و ابطال بخشنامه مورخ 1404/07/21 رییس کل سازمان امور مالیاتی اقدام لازم صورت بگیرد.
پس از وصول دادخواست های فوق، مدیرکل هیات عمومی و هیات های تخصّصی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش مورخ 1404/08/18 به معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی موضوع را مشمول حکم مقرّر در ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری تشخیص داده و معاون قضایی دیوان عدالت اداری نیز مراتب را به رییس دیوان منعکس نمودند و رییس دیوان عدالت اداری نیز در تاریخ 1404/08/19 در هامش نامه مزبور مرقوم نمودند که: «با عنایت به نامه های سازمان مالیاتی و سازمان استاندارد با اعمال ماده 92 موافقم و در جلسه مطرح گردد.»
پس از موافقت رییس دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری، نمایندگان سازمان امور مالیاتی برای شرکت در جلسه هیات عمومی دعوت شدند که آقایان مهدی رعنایی و حسین عبداللهی به عنوان نمایندگان سازمان مزبور در جلسه مورخ 1404/08/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری حاضر شده و به ارایه توضیحات خود پرداختند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در تاریخ مذکور با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شده بود، پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود:
رای هیات عمومی
براساس ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10): «چنانچه مصوبه‌ای در هیات عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رای به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسیول دستگاه های موضوع ماده (12) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رای مذکور تصویب کنند، به درخواست رییس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیات صادرکننده رای قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. در صورتی که مصوبه جدید ابطال شود و مشخص گردد وضع آن به جهت عدم تبعیت از مفاد آرای قبلی صادره از سوی هیات عمومی دیوان بوده است، مقامات و اعضایی که برخلاف رای دیوان مبادرت به وضع چنین مقرره‌ای نموده‌اند، مسیول جبران خسارات وارده به اشخاص بوده و به عنوان مستنکف شناخته شده و مشمول ماده (112) این قانون می‌شوند.» نظر به این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس آراء شماره شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 مقرّراتی را که براساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است، بنابراین بخشنامه شماره 200/1404/69 مورخ 1404/07/21 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن بر حصری بودن مصادیق فرآوری محصولات کشاورزی تاکید شده، به لحاظ مغایرت با مفاد آراء مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13، 88 و 92 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری