بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1425
تاریخ دادنامه:1400/06/06
شماره پرونده: 0000569
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
درخواست کننده: رئیس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 1699-14/11/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: 1- معاون وزیر و رئیس هیات مدیره و مدیرعامل وزارت راه و شهرسازی به موجب نامه شماره 2963/1400/ص/3900-22/3/1400 به معاون قضایی دیوان در امور هیات عمومی، اعلام کرده است که:
«احتراماً در خصوص پرونده کلاسه 9803380 (به شماره پرونده 9809980905802586) موضوع شکایت سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال تصویب نامه شماره 173085/ت56342ه--22/12/1397 هیات وزیران که در هیات عمومی دیوان عدالت اداری منجر به صدور دادنامه شماره 9909970905811699-14/11/1399 مبنی بر ابطال مصوبه مذکور شده است، به استحضار می رساند: این شرکت (وزارت راه و شهرسازی) تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 را مطرح نموده و هم اکنون موضوع با عنایت به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی دیوان عدالت اداری در حال بررسی و رسیدگی است. علیهذا با توجه به حساسیت موضوع و توجهاً به این امر که آثار مترتب بر موضوع واجد اهمیت فراوانی بوده و در برخی موارد منجر به ممنوعیت خروج تعدادی از مدیران و اعضای هیات مدیره شرکت مادر تخصصی عمران شهرهای جدید و شرکتهای تابعه از کشور شده است و با عنایت به دستور ریاست دیوان عدالت اداری مبنی بر اعمال ماده 91 پیش گفته خواهشمند است دستور فرمایید به منظور ادای توضیحات، تمهیداتی در راستای حضور نمایندگان مطلع این شرکت در جلسه رسیدگی هیات تخصصی دیوان عدالت اداری به موضوع، اتخاذ گردد. ضمناً تصویری از تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت مزید استحضار به پیوست تقدیم میگردد. بدواً از بذل توجه آن مقام کمال امتنان و تشکر را دارد.»
2- متن رای شماره 1699-14/11/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:
«هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16/10/1380: «سرمایهگذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران دردوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و استفساریه مصوب 21/1/1374 قانون اخیرالذکر لغو میگردد»، لذا با توجه به عدم پیشبینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات های مستقیم، حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده 273 قانون مالیات های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره 15428/20/ص-2/9/1392 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 228-2/11/1396 هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تایید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره 173085/ت56342ه-- 22/12/1397 هیات وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 -31/2/1398 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تایید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود»
3- معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش شماره 200/558314/9000-23/12/1399 اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای مذکور به رئیس وقت دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:
«احتراماً در خصوص نامه شماره 558314 موضوع درخواست اعمال ماده 91 مشاور مدیرعامل شرکت عمران شهرهای جدید نسبت به رای شماره 1699-14/11/1399 هیات عمومی به استحضار می رساند: هیات عمومی در رای شماره 1699-14/11/1399 چنین مقرر نموده است: هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380: «سرمایهگذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی مصوب 1372 و استفساریه مصوب 21/1/1374 قانون اخیرالذکر لغو میگردد»، لذا با توجه به عدم پیش بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات های مستقیم حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره 15428/20/ص-2/9/1392 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 228-2/11/1396 هیات تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تایید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره 173085/ت56342ه-- 22/12/1397 هیات وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 -31/2/1398 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تایید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و ابطال میشود.» مطابق تبصره 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380 که مقرر نموده: « شرکتهای وابسته یا متقاضی ایجاد شهر مکلفند اراضی ملکی خود را به کاربری آموزشی برابر ماده 18 قانون تشکیل شوراهای آموزشی و پرورشی در استانها، شهرستانها و مناطق کشور و ملحقات آن مصوب 26/10/1372 و سایر کاربریهای خدماتی (به استثنای اراضی با کاربری تجاری) را به طور رایگان حسب مورد در اختیار دستگاه های دولتی خدمات دهنده، شهرداری و شرکتهای آب و فاضلاب قرار دهند، تغییر کاربری یا واگذاری اراضی یاد شده به غیر مسموع است سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی، مذهبی به حساب مالیاتهای مستقیم قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.
حکم مذکور عیناً در ماده 24 آییننامه اجرایی قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 15/5/1382 نیز تکرار گردیده است و در ماده 273 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار می دارد: « تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مصوب 7/6/1372 و استفساریه مصوب 21/1/1374 قانون اخیرالذکر لغو میگردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آنها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز میباشد.» با توجه به مراتب فوق، نظر به اینکه اولاً: تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید راجع به معافیت های مالیاتی شرکتهای عمران شهر جدید نمیباشد، بلکه حساب مالیات های قطعی شده شرکت از طریق سرمایه گذاری های صورت گرفته در فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی منظور شده است که این امر با معافیت قید شده در ماده 273 قانون مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380 متفاوت میباشد. ثانیاً: ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم ناسخ تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نمیباشد، زیرا ماده 273 قانون مذکور صرفاً قوانین مغایر را لغو نموده است در صورتی که در قانون مالیاتهای مستقیم حکمی برای نحوه محاسبه سرمایه گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، لذا تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید به قوت خود باقی است. ثالثاً: تبصره ماده 5 قانون مزبور در خصوص منظور نمودن سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت عمران شهر جدید به حساب مالیات های قطعی شده میباشد که مصوبه شماره 173085/ت56342ه--22/12/1397 هیات وزیران نیز در راستای تبصره فوق الذکر صادر گردیده، بنابراین رای شماره 1699-14/11/1399 هیات عمومی که ماده 273 قانون مالیات های مستقیم را ناسخ تبصره ماده 5 دانسته مغایر قوانین و مقررات بوده و پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. مع الوصف مراتب جهت صدور دستور مقتضی به حضور ایفاد میگردد.»
4- رئیس وقت دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت بررسی به هیات تخصصی اداری و امور عمومی ارجاع می کند.
5- رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نظریه هیات تخصصی مربوطه و در هامش گزارش مورخ 11/5/1400 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی مصوب سال 1392 موضوع را به هیات عمومی ارجاع می کند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 6/6/1400 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً: مطابق تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب سال 1380: «سرمایهگذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیاتهای قطعی شرکت منظور خواهد شد.» ثانیاً: اصل بر پرداخت مالیات بوده و استثناء بر آن یعنی معافیت مالیاتی نیازمند نص صریح قانونی (از جمله مواد 132 تا 146 قانون مالیاتهای مستقیم) است و این در حالی است که مفاد تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید هیچ دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد. ثالثاً: ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم در تاریخ 27/11/1380 و قانون ایجاد شهرهای جدید در تاریخ 16/10/1380 به تصویب رسیده و قوانین مغایر را منسوخ اعلام کرده است و حکم مقرر در تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید متضمن لزوم پرداخت مالیات بر طبق قواعد کلّی است و هزینههای سرمایهگذاری نیز پس از مراحلی از قبیل تقدیم اظهارنامه و طی فرایند تشخیص، جزء مالیاتهای قطعی شرکت است و در واقع قانونگذار در صورتی که شرکت، خود قصد ایجاد فضاهای آموزشی و فرهنگی با هدف سرمایهگذاری را داشته باشد، بر لزوم محاسبه این اقدامات در فرایند تشخیص و محاسبه مالیات تاکید کرده است و مفاد ماده 24 آییننامه قانون ایجاد شهرهای جدید نیز که در سال 1382 به تصویب رسیده و براساس آن سرمایهگذاریها برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... به عنوان پیش پرداخت مالیاتی منظور میشود، استدلال مذکور را تقویت میکند و موید این امر است که قانونگذار اساساً ارادهای بر معافیت مالیاتی نداشته و حکم مقرر در تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نیز در راستای قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده و مشمول حکم مقرر در ماده 273 این قانون نیست تا لغو گردد. رابعاً: در قانون تنقیح قوانین مالیاتی کشور مصوب سال 1396 که در مقام احصاء قوانین منقضی و منسوخ مالیاتی وضع شده، از ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید و تبصره آن به عنوان قانون منسوخ ذکری نشده است. خامساً: چنانچه دستگاههای دولتی قصد ایجاد فضاهای آموزشی و خدماتی داشته باشند باید شرکتهای وابسته این اراضی را به رایگان در اختیار دستگاههای دولتی قرار دهند و اگر شرکتهای مذکور قصد سرمایهگذاری در ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... داشته باشند با فرض اینکه هزینههای مذکور برای سرمایهگذاری در عداد معافیت مالیاتی نباشد، نهایتاً هزینههای صرف شده جزء هزینههای قابل قبول و مشمول ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم است. با توجه به مراتب فوق و مستند به حکم مقرر در ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره 1699 مورخ 14/11/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که مغایر با قانون و مبتنی بر اشتباه صادر شده، نقض میشود و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085/ت56342 ه- مورخ 22/12/1397 هیات وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ 31/2/1398 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تایید قرار میگیرد.
حکمتعلی مظفری- رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری