هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع/9803666 شماره دادنامه:9909970906011443 تاریخ: 28/11/99
شاکی: بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال یک عبارت از بند 2 بخشنامه 12319/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 07/07/1392
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال یک عبارت از بند 2 بخشنامه 12319/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 07/07/1392 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- بند 2 بخشنامه 12319/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 07/07/1392
«... 2- چنانچه مودی پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به تسلیم اظهارنامه اصلاحی در مهلت مقرر قانونی اقدام نموده باشد، در صورتی که مغایرت ارقام اظهارنامه اصلاحی مذکور در مقایسه با آخرین اظهارنامه تسلیمی در مهلت مقرر، ناشی از نتیجه ثبت سند حسابداری اصلاحی یا رویداد مالی پس از تسلیم اظهارنامه اصلی در دفاتر قانونی مودی نباشد، به عنوان اظهارنامه اصلاحی موضوع تبصره ماده 226 قانون مذکور قابل قبول خواهد بود.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- عبارت «...به نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان تسلیمی از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد..» تصریح شده در ماده 226 قانون مالیات های مستقیم ناظر بر این موضوع است که مودی در هنگام اشتباه در محاسبه حساب سود زیان در مهلت قانونی مقرر در ماده فوق الذکر و با شرایط مذکور در این ماده می‌تواند اقدام به اصلاح اظهارنامه خویش کند و بدیهی است اصلاح این اشتباه مستلزم «ثبت سند حسابداری اصلاحی» می‌باشد. محدود کردن شرایط بهره مندی از ماده 226 قانون مالیات های مستقیم، در بند (2) بخشنامه مورد شکایت با « پذیرش اظهارنامه اصلاحی مشروط به عدم ثبت سند حسابداری اصلاحی» مغایر با ماده 226 پیش گفته و تضییق دایره قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21541/212/ص مورخ 15/11/1398 اعلام نموده است:
ماهیت اظهارنامه اصلاحی و اصلاحات قابل پذیرش در اظهارنامه وفق مقررات مندرج در تبصره ماده 226 قانون مالیات های مستقیم، توسط قانونگذار بیان گردیده است که انجام این اصلاحات صرفاً ناظر بر موارد «اشتباه در محاسبه در اظهارنامه مالیاتی»، «اشتباه در محاسبه در ترازنامه» و «اشتباه در محاسبه در سود و زیان تسلیمی» با رعایت موعد مقرر قانونی می‌باشد. از طرفی با لحاظ روال جاری و اصول مربوط به حسابداری؛ چنانچه سند حسابداری مربوط به بنگاه فعالیت اقتصادی مودی، اصلاح گردد؛ می‌بایست در دفاتر قانونی مودی نیز ثبت گردد و بدیهی است که با عنایت به احصاء موارد قابل پذیرش اظهارنامه اصلاحی در تبصره ماده (226) قانون مالیات های مستقیم، چنانچه «اصلاح ثبت سند حسابداری» در دفاتر قانونی مودیان مالیاتی نیز به عنوان یکی از مصادیق اصلاحات قابل پذیرش در اظهارنامه مالیاتی، مدنظر قانونگذار می بود، می‌بایست عبارت «اشتباه در محاسبه ارقام ناشی از نتیجه ثبت سند حسابداری اصلاحی در دفاتر قانونی» نیز به تبصره مورد اشاره، اضافه می گردید. لیکن با این که قانونگذار در تبصره یادشده، در مقام بیان اصلاحات قابل پذیرش در اظهارنامه مالیاتی بوده است، به مورد اخیرالذکر اشاره ای ننموده است.
نظریه تهیه کننده گزارش: با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب تبصره ماده (226) مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380، «به مودیان مالیاتی اجازه داده می‌شود در صورتی که به نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان‌تسلیمی از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد، با ارائه مدارک لازم ظرف یک ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به رفع اشتباه اقدام و اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان اصلاحی را حسب مورد تسلیم نماید و در هر حال تاریخ تسلیم اظهارنامه مودی تاریخ تسلیم اظهارنامه اول می‌باشد.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب تبصره ماده (226) مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380، «به مودیان مالیاتی اجازه داده می‌شود در صورتی که به نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان‌تسلیمی از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد، با ارائه مدارک لازم ظرف یک ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به رفع اشتباه اقدام و اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان اصلاحی را حسب مورد تسلیم نماید و در هر حال تاریخ تسلیم اظهارنامه مودی تاریخ تسلیم اظهارنامه اول می‌باشد.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری