هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع/9803237 شماره دادنامه: 9909970906011218 تاریخ: 17/9/99
شاکی: مهدی کریمی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 18872/4685/04/30 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 02/05/1376
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 18872/4685/04/30 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 02/05/1376 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
«نظر به اینکه راجع به ترتیب اجرای مقررات قانون اصلاح ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 19/12/1375 بار دیگر سوالات متعددی توسط واحدهای مختلف مالیاتی مطرح میگردد، لذا ضمن جلب توجه همکاران به مفادبخشنامه شماره 2790/661-4/30 مورخ 26/1/1376، جهت رفع سایر اشکالات مطروحه نکات زیر را نیز یادآوری مینماید: 1- کلیه حقوق بگیران مشمول قانون کارمصوب 29/12/1369 مجمع تشخیص مصلحت نظام، ازحیث مقررات مالیاتی مشمول واژه " کارگران " مندرج در ماده 84 و تبصره یک قانون مالیاتی اصلاحی فوق الاشعارمیباشند. 2- با توجه به مقررات مربوط به تعیین حداکثر ساعات کار(44 ساعت در هفته و 176 ساعت برای چهارهفته) و با عنایت به اینکه معمولا حقوق و فوق العاده اضافه کاربه صورت ماهانه توسط موسسات و اشخاص پرداخت میگردد، میزان اضافه کار موضوع قسمت اخیرتبصره یک ماده 84 مذکور برای کارگران حدود96 ساعت در ماه میباشد. بنابراین فوق العاده اضافه کاردریافتی آنها باید با رعایت مقررات قانون کار حداکثرتا96 ساعت درماه مشمول نرخ مقطوع ده درصد و مازاد آن با افزودن به جمع حقوق و فوق العاده های دیگرسالیانه حقوق بگیر مورد اعمال نرخ تصاعدی موضوع ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب 7/2/1371 قرارگیرد. لازم به ذکراست که در موقع پرداخت یا تخصیص فوق العاده اضافه کار، چنانچه مجموع درآمد حقوق سالیانه با اضافه نمودن فوق العاده اخیرکمتر از حد نصاب معافیت مالیاتی مذکور در ماه 84 اصلاحی باشد، دراین صورت فوق العاده اضافه کار مزبور هم مشمول پرداخت مالیات نخواهد بود. مثال: حقوق و مزایای مستمر دریافتی ماهیانه درسال 1376 300000 ریال فوق العاده اضافه کاردریافتی در فروردین ماه 1376 180000 ریال (حق الزحمه اضافه کار فوق براساس مدت زمان کمتراز 50% ساعات کارروزانه محاسبه شده است) درآمد مشمول مالیات مستمرسالیانه 3600000 = 12 × 300000 جمع " " " " و غیر مستمر 3780000= 180000 +3600000 چون این مبلغ از حدنصاب معافیت سالانه یعنی مبلغ 3840000 ریال کمتر میباشدبنابراین حق الزحمه مزبورمشمول پرداخت مالیات نخواهد بود. حال اگر حقوق بگیرد در اردیبهشت ماه نیزمطابق فروردین ماه اضافه کاری دریافت نماید قسمتی از فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ماه به شرح زیرمشمول پرداخت مالیات خواهد بود. جمع درآمد مشمول مالیات یک ساله 3960000=180000+3780000 (منجمله حق الزحمه اضافه کارفروردین و اردیبهشت) قوق العاده اضافه کار مشمول مالیات 120000=3840000- 3960000 با توجه به اینکه تمام اضافه کاری اردیبهشت ماه مربوط به مدت زمان کمتراز 50% ساعات کار روزانه بوده، لذا مبلغ 120000 ریال مشمول نرخ 10% طبق بند 13 ماده 91 قانون مالیاتهای مستقیم میگردد. مالیات فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ما 120000=10% ×120000 و چون جمع دریافتی حقوق بگیردرطول سال براساس مقررات جاری مربوط کمتراز نصاب 14400000 ریال (موضوع ماده 85 لایحه حداکثر و حداقل حقوق) میباشد مبلغ 12000 ریال مزبور مشمول بخشودگی مالیات موضوع تبصره 2 ماده 84 اصلاحی میگردد. پس: 3000=25% × 12000 9000=3000 -12000 مالیات قابل کسربابت فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ماه 76 3- مطلع هستید که حداکثر حقوق موضوع ماده 8 " لایحه قانونی مربوط به حداکثرو حداقل حقوق مستخدمین شاغل و بازنشسته و آماده خدمت مصوب 4/2/1358 شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران " برای سالجاری (1376) مبلغ 1200000 ریال در ماه است که دوازده برابر آن، مبلغ 14400000 ریال بابت یک سال مالیاتی میباشد و تا این مبلغ، طبق تبصره 2 ماده 84 اصلاحی، معادل 25% مالیات بخشوده میشود. حال توجه خواهند داشت که دراحتساب رقم مذکور باید مجموع حقوق و مزایای (فوق العاده های) مستمر و غیرمستمر سالانه اعم از نقدی و غیرنقدی حقوق بگیر پس ازکسر معافیت های مقرر قانونی (باستثنای معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 اصلاحی مصوب 19/12/75)مبنای محاسبه قرار گیرد. دراین خصوص به مثال زیر توجه فرمائید: حقوق و فوق العاده های دریافتی ماهانه شخصی که مستخدم یکی از موسسات خصوصی است، عبارتست از: 1- حقوق اصلی 600000 ریال 2- فوق العاده شغل 350000 ریال 3- فوق العاده محرومیت ازتسهیلات زندگی 250000 ریال 4- فوق العاده محل خدمت 50000 ریال 5- فوق العاده جذب 100000 ریال چنانچه شخص مزبوربابت شهریورماه مبلغ 540000 ریال نیز فوق العاده اضافه کاردریافت کند(که مبلغ 135000 ریال آن بابت اضافه کارمازاد بر 50% کارروزانه است)، مالیات متعلق به شرح زیر محاسبه میگردد: ریال 180000= 30% × 600000 حد معافیت فوق العاده ها طبق قسمت اخیر بند 6 ماده 91 220000=180000- (100000 +50000 +250000) فوق العاده های مشمول مالیات موضوع ردیفهای 3 تا 5 1170000=220000 + 350000 + 600000 درآمد حقوق ماهانه مشمول مالیات قبل از کسر معافیتها 14040000= 12 ×1170000 درآمد حقوق مستمرسالانه مشمول مالیات 10200000= 3840000 - 14040000 درآمد حقوق مستمرسالانه مشمول مالیات 2995000= نرخ موضوع ماده 131 × 10200000 مالیات حقوق مستمرسالانه قبل ازکسر25% معافیت مالیات درآمد مستمر سالانه 2246250=75/0 × 2995000 مالیات قابل کسردرهرپرداخت ماهانه 187188=12: 2246250 ========= فوق العاده اضافه کارمشمول نرخ موضوع ماده 131 405000=135000- 540000 فوق العاده اضافه کارمشمول نرخ 10% مالیات 10335000=135000 + 10200000 مجموع حقوق و فوق العاده اضافه کارمشمول مالیات 3049000=نرخ موضوع ماده 131 × 10335000 مالیات حقوق وفوق العاده اضافه کار 54000 = 2995000 - 3049000 مالیات قسمتی ازفوق العاده اضافه کارکه مشمول نرخ ماده 131میشود 14175000=135000 + 14040000 که چون رقم حاصله کمترازمبلغ 14400000= (12 × 1200000) ریال است پس: مالیات قسمتی از اضافه کارکه (1) 40500= 75/0 × 54000 مشمول نرخ ماده 131 میشود 14580000 = 405000 + 14175000 180000 = 14400000 - 14580000 قسمتی از اضافه کارکه مشمول 10% بدون معافیت 25% میشود (2) 18000 = 10% × 180000 مالیات قسمتی ازاضافه کارکه مشمول معافیت 25% نمیشود مالیات قسمت دیگری از اضافه کار 225000 = 180000 - 405000 که مشمول 10% با 25% معافیت میشود. (3) 16875 = 75/0 ×10% × 225000 مالیات قسمت دیگری از اضافه کارکه مشمول 10% مالیات با 25% معافیت میگردد. 75375= 16875 + 18000 + 40500 مالیات اضافه کارپرداختی درشهریورماه 4- چنانچه حقوق بگیران مشمول قانون کارغیرازحق الزحمه اضافه کار وجوه غیرمستمردیگری دریافت نمایندازجهت اجرای مقررات اصلاحی ماده 84 مذکور و تبصره های ذیل آن ابتدا فوق العاده اضافه کاردر محاسبات منظور و سپس غیرمستمر دیگر مورد محاسبه مالیات قرارخواهد گرفت. 5- فوق العاده اضافه کارپرداختی توسط وزارتخانه ها، موسسات دولتی یا وابسته به دولت،شرکتهای دولتی و نیز سازمانهایی که شمول قانون نسبت به آنهامستلزم ذکر نام است یا ازمحل اعتبارات دولتی همچنان مشمول مقررات بند 13 ماده 91 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/1366 واصلاحی آن مصوب 7/2/1371 با رعایت مقررات تبصره 2 ماده 84 اصلاحی مصوب 19/12/1375 میباشد. متذکرمیشود،مفاداین بخشنامه به تائید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- مطابق اصل 51 قانون اساسی هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود. بخشنامه مورد شکایت، کلیه حقوق بگیران، مشمول قانون کار اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیردولتی) و خصوصی را در بر می‌گیرد. در این بخشنامه ساعات اضافه کار علی الاطلاق 96 ساعت در ماه محاسبه گردیده است و این ساعات اضافه کار مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته گردیده است در حالی که مطابق رای شماره 1242 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 19/04/1397، " اضافه کار موضوع ماده 59 قانون کار مزد محسوب نمی شود" از این رو نمی توان با اطلاق عنوان فوق العاده اضافه کار به صورت ماهانه، آن را جز مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل (موضوع تبصره 1 ماده 36 قانون کار) دانست زیرا که این قبیل فوق العاده ها با هر عنوانی که به کارگر پرداخت گردند صرفا در کارگاه هایی که دارای طرح طبق بندی و ارزیابی مشاغل نیستند، برحسب ماهیت شغل یا محیط کار یا ترمیم مزد در ساعات عادی کار پرداخت می گردند، فلذا مشمول اضافه کار موضوع ماده 59 قانون کار بوده و بنا به دلایل پیش گفته این اضافه کار مزد یا مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل تلقی نمی گردد و از آنجا که مطابق ماده 83 قانون مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مزد، مقرری یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمرقبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در قانون مالیات های مستقیم و این اضافه کار در زمره این موارد نمی‌باشد لذا از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است و بخشنامه مورد شکایت از این جهت مغایر با مواد قانونی پیش گفته میباشد.
2- از سوی دیگر تبصره (1) ماده 84 قانون مالیات های مستقیم مصوب 19/12/1375 که در آن مجوز کسر مالیات از اضافه کار کارگران صادر گردیده بود با اصلاحات قانون مالیات های مستقیم در سال 1394 منسوخ گردیده است.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21544/212/ص مورخ 15/11/1398 به طور خلاصه اعلام کرده است که:
1- بند 13 ماده 91 قانون مالیات های مستقیم پیش از اصلاح، اضافه کار را مشمول مالیات مقطوع به نرخ 10٪ دانسته و در پایان بند مذکور قید نموده است " به این درآمدها مالیات دیگری تعلق نخواهد گرفت." بنابراین عدم شمول مالیات دیگر به پرداخت های مذکور به دلیل پیش بینی مالیات 10 درصدی در ماده یاد شده میباشد و با حذف بند 13 مذکور حکم مالیات 10 درصد به اضافه کار و عدم تعلق مالیات دیگر به آن لغو گردیده و در آمد مذکور مانند سایر درآمدهای موضوع ماده 83 قانون مالیات های مستقیم، مشمول مالیات حقوق به نرخ های مقرر خواهد بود. لذا، شمول مالیات به درآمد اضافه کار بر گرفته از مقررات بخشنامه مورد اعتراض نبوده و با حذف مقررات اصلاحیه مورخ 07/02/1371 بند 13 ماده 91 قانون مالیات های مستقیم و تبصره (1) ماده 84 قانون مالیات های مستقیم، اصلاحی مورخ 19/12/1375، مقررات بخشنامه یاد شده که نسبت به تبیین موضوع، از جمله تعیین میزان اضافه کار ماهانه مربوط به (50٪) ساعت کار روزانه اقدام نموده است، عملا موضوعیت ندارد.
نظریه تهیه کننده گزارش: نظر به آنکه فوق العاده اضافه کار موضوع ماده 59 قانون کار، از جمله مزایای غیر مستمر ماده 83 قانون مالیات های مستقیم محسوب میگردد و از سوی دیگر بخشنامه مورد شکایت ناظر بر مقررات منسوخ بند (13) ماده 91 قانون مالیات های مستقیم پیش از اصلاحیه 27/11/1380 میباشد لذا معافیت فوق العاده اضافه کار موضوع ماده 59 قانون کار از درآمد حقوق مشمول مالیات فاقد وجاهت قانونی میباشد و شمول مالیات نسبت به فوق العاده مذکور براساس ماده 83 قانون مالیات های مستقیم خواهد بود و از این رو بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون نمی‌باشد و قابل ابطال تشخیص داده نمی شود. تهیه کنند گزارش: سید سعید برقعی
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون.» نظر به اینکه عدم تعلق مالیات بر اضافه کار پس از شمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد بر آن، بر مبنای مقررات بند 13 ماده 91 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 (اصلاحی 7/2/1371) بوده و با حذف بند قانونی مذکور، اضافه کار نیز مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد ؛ بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری