هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع /9803369 شماره دادنامه: 9909970906011184 تاریخ: 8/9/99
شاکی: سازمان بازرسی کل کشور
طرف شکایت: هیات وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3869/ت/52885ه- هیات وزیران مورخ 21/01/1395
شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران به خواسته ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3869/ت/52885ه- هیات وزیران مورخ 21/01/1395 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- ماده 12 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3869/ت/52885ه- هیات وزیران مورخ 21/01/1395
«ماده 12 - سپرده‌ها و سودهای متعلق متوفی نزد بانک‌ها و اشخاص موضوع تبصره ماده (145) قانون، به نرخ بند (1) ماده (17) قانون و سپرده‌ها و سودهای متعلق متوفی نزد سایر اشخاص به نرخ مذکور در بند (3) ماده (17) قانون تحت عنوان سایر اموال و دارایی مشمول مالیات است.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- بر اساس اصل (51) قانون اساسی هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود، مگر به موجب قانون از سوی دیگر با توجه به این که در متن بند (1) ماده (17) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394، به صراحت نرخ مالیات بر ارث برای سپرده های بانکی، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهادار (به استثنای سهام و سهم الشرکه و حق تقدم آنها) و سودهای متعلق به آنها و همچنین سود سهام و سهم الشرکه، سه درصد عنوان شده است، بنابراین اوراق بهادار مشمول بند 1 ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و ماده 12 آیین‌نامه مورد بحث که اقدام به محدود نمودن بند یاد شده نموده است و بخشی از اوراق بهادار را شامل 10٪ پرداخت مالیات بند 3 ماده 17 قانون مالیات های مستقیم دانسته است، مغایر با قانون مذکور و خارج از حدود اختیارات واضع تشخیص و ابطال آن (به صورت فوق العاده و خارج ازنوبت) در هیات عمومی دیوان مورد درخواست می‌باشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت، به موجب لایحه شماره 42532م/98 مورخ 19/12/1398 اعلام نموده است که:
1- ماده (12) آیین‌نامه مورد شکایت دارای دو بخش است؛ در بخش نخست «سپرده ها و سودهای متعلق متوفی نزد بانک‌ها و اشخاص موضوع تبصره ماده (145) قانون مالیاتهای مستقیم» مشمول مالیات به نرخ بند (1) ماده (17) قانون اعلام شده است که این بخش در انطباق کامل با قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مغایرت آن با قانون فاقد موضوعیت است. در بخش دوم ماده (12) آیین‌نامه «سپرده ها و سودهای متعلق متوفی نزد سایر اشخاص» به نرخ مذکور در بند (3) ماده (17) قانون، مشمول مالیات اعلام شده است. بخش دوم ماده (12) آیین‌نامه که «سپرده ها و سودها نزد سایر اشخاص» را مشمول بند (1) ماده (17) و در شمار سپرده های بانکی ندانسته است، کاملا مبتنی بر حکم قانونگذار، مندرج در تبصره ماده (145) قانون مالیاتهای مستقیم بوده که به موجب آن مقرر شده است.
(تبصره ماده 145- در مواردی که در قانون مالیات های مستقیم به بانک ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده اند یا می‌شوند، نیز خواهده شد.)
بنابراین در موضوع خاص مالیات، ملاک تشخیص وجوه بانکی از غیر بانکی، اعتبار قانونی و مجوز قانونی است که بانک یا موسسه نگهدارنده وجوه، حائز آن است. در نتیجه وجوهی که نزد سایر اشخاص خارج از دایره مقرر در تبصره ماده (145) قانون مالیاتهای مستقیم سپرده شده باشند به هیچ وجه نمی تواند مصداق «سپرده های بانکی و سودهای متعلق به آنها» به شمار رود. بر همین اساس هیات وزیران با استفاده از تعریف قانونی یاد شده، صرفا سپرده های بانکی و سودهای متعلق به آنها که نزد بانک‌ها و موسسات اعتباری موضوع تبصره (145) سپرده شده باشند را مشمول مالیات مندرج در بند (و) ماده (17) قانون اعلام نموده و سایر سپرده ها نزد سایر اشخاص را که از تعریف قانونی مزبور خروج موضوعی داشته اند را مشمول بند (3) ماده (17) اعلام نموده که این حکم در واقع تبیین حکم قانونگذار بوده و متضمن وضع قاعده جدیدی نیست و مصوبه مورد شکایت نیز مبتنی بر همین تعریف، تنظیم و به تصویب رسیده است، بنابراین در انطباق کامل با اراده قانونگذار قرار دارد.
نظریه تهیه کننده گزارش: با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم: «در مواردی که در قانون مالیاتهای مستقیم به بانک‌ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده‌اند یا می‌شوند، صندوق ضمانت سرمایه‌گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک، صنایع دریایی و بیمه سرمایه‌گذاری فعالیتهای معدنی و صندوق حمایت از توسعه سرمایه‌گذاری در بخش کشاورزی نیز خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تبصره قانونی مذکور، جز در خصوص وجوه بانک‌ها و موسسات اعتباری غیربانکیِ تاسیس شده به موجب قانون یا مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، سایر وجوه مشمول عنوان «سپرده‌های بانکی» نمی‌باشند، لذا مبنایی برای شمول حکم مقرر در بند 1 ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به آنها وجود ندارد و حکم مقرر در ماده 12 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر نموده است که سپرده‌ها و سودهای متعلّق متوفی نزد سایر اشخاص مشمول مالیات به نرخ مذکور در بند 3 ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد، خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد. تهیه کننده گزارش: علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم: «در مواردی که در قانون مالیاتهای مستقیم به بانک‌ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده‌اند یا می‌شوند، صندوق ضمانت سرمایه‌گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک، صنایع دریایی و بیمه سرمایه‌گذاری فعالیتهای معدنی و صندوق حمایت از توسعه سرمایه‌گذاری در بخش کشاورزی نیز خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تبصره قانونی مذکور، جز در خصوص وجوه بانک‌ها و موسسات اعتباری غیربانکیِ تاسیس شده به موجب قانون یا مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، سایر وجوه مشمول عنوان «سپرده‌های بانکی» نمی‌باشند، لذا مبنایی برای شمول حکم مقرر در بند 1 ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به آنها وجود ندارد و حکم مقرر در ماده 12 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر نموده است که سپرده‌ها و سودهای متعلّق متوفی نزد سایر اشخاص مشمول مالیات به نرخ مذکور در بند 3 ماده 17 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری