هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع/9703627 شماره دادنامه: 9909970906011137 تاریخ: 20/8/99
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره 16-201 مورخ 20/6/1397 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 121/97/200 مورخ 26/8/97 ابلاغ شده است
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای شماره 16-201 مورخ 20/6/1397 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 121/97/200 مورخ 26/8/97 ابلاغ شده است به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
بسمه تعالی
صورتجلسه مورخ 20/6/1397 شورای عالی مالیاتی
در اجرای بند3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم
نامه شماره 2604/130/د مورخ 4/6/1397 دادستان محترم انتظامی مالیاتی در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به پذیرش ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی به عنوان هزینه قابل قبول در مورد اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از قبل از 01/01/1395 شروع شده است، در اجرای بند 3 ماده 255 ق.م.م حسب ارجاع رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
1. براساس بند 29 الحاقی ماده 148 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی در شمار هزینه های قابل قبول قرار گرفته و حسب مفاد ماده 281 قانون تاریخ مذکور اجرای آن از ابتدای سال 1395 می‌باشد. لذا در خصوص آن دسته از مودیانی که شروع سال مالی آنها قبل از 01/01/1395 می‌باشد، به نظر می‌رسد به دلیل عدم پیش بینی هزینه در مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم (قبل از اصلاحیه) پذیرش ذخایر یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول موضوعیت نداشته باشد.
2. حسب قسمت اخیر مفاد ماده 281 قانون مالیات های مستقیم کلیه اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از 01/01/1394 و بعد از آن شروع می‌شود(صرفا) از لحاظ تسلیم اظهارنامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده 272 قانون فوق و نرخ مالیاتی، مشمول احکام این قانون(اصلاحیه جدید) خواهند بود.
3. با اتخاذ املاک از موضوعات مشابه و با امعان نظر به مفاد بندهای (ب) و (ج) بخشنامه شماره 35485 مورخ 19/6/1381 سازمان متبوع در ارتباط با اصلاحیه مصوب 27/11/1380 قانون مالیات های مستقیم، «اشخاص حقوقی که سال مالی آنها عملکرد سال 1380(01/01/1380 الی 29/12/1380) است از نظر نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی تابع مقررات اصلاحیه اخیر و از لحاظ سایر احکام تابع مقررات قبل از اصلاحیه خواهند بود و اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از 01/01/1381 الی 29/12/1381 خاتمه می یابد به جز نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی از نظر سایر احکام در مورد تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله اعمال معافیت‌ها تابع قانون قبل از اصلاحیه خواهند بود. بدیهی است منظور از ترتیب رسیدگی مقرر در ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده رعایت مفاد مواد 237 الی 243 قانون یاد شده می‌باشد.»
شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:
بر مبنای حسابداری تعهدی و اصل تطابق درآمد و هزینه می‌بایست هزینههای مرتبط با هر درآمد در همان دوره شناسایی درآمد، شناسایی و ثبت گردد. بر همین اساس در خصوص هزینه خدمات پس از فروش(گارانتی) می‌بایست هزینههای مرتبط با گارانتی محصولات را در زمان فروش یا در پایان دوره مالی برآورد و ثبت نمود. بنابر این با توجه به مراتب فوق و همچنین مقررات ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم و صراحت تاریخ اجرای اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم (از تاریخ 01/01/1395 به بعد) به موجب حکم ماده 281 قانون مذکور، ذخیره خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی بابت فروش کالا و خدمات پس از 01/01/1395 به بعد فارغ از تاریخ شروع سال مالی شخص حقوقی در اجرای بند 29 ماده 148 ق.م.م با رعایت مقررات به عنوان هزینه قابل قبول مالیات خواهد بود.
محمدتقی پاکدامن- محمدتقی رضائیان- سید ناصر ابرهیمیتاریوردی رائی- رضا جنانی- سعید آسترکی- عباس خیرخواه- حسین بنی صفار- علی نصرتی- غلامحسن کشاورز- غلامعلی طالبی رستمی- محمد حسن زارع- علی اصغر تراب احمدی- حسین نیروبخش- حمید تهذیبی- محمدرضا شایان پور- سید احمد ذبیح نیا- امرالله عابدی- عادل بهرامی- رضا سلطانی- محمدرضا سالارفرد
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
حسب مفاد ماده 281 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 تاریخ اجرای مفاد اصلاحیه قانون از سال 1395 می‌باشد لیکن از حیث تسلیم اظهار نامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده 272 و نرخ مالیات، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول ماده 95 قانون که سال مالی آنها قبل از 1/1/1394 شروع می‌شود نیز مشمول، این قانون شمرده شده اند لیکن در این بخشنامه اداره طرف شکایت، عطف به ما سبق را پذیرفته و مورد حکم قرار داده است که عملاً بر خلاف مفاد قانون می‌باشد و به طور کلی، تغییرات قانون مالیاتها، فارغ از تاریخ شروع سال مالی را اعمال نموده است تقاضای ابطال این مصوبه را دارم.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 16667/212/د مورخ 5/4/1398 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- بر اساس مفاد بند 29 الحاقی به ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی با رعایت شرایط ماده 148 به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است.
2- بر اساس ماده 281 همین اصلاحیه قانون، کلیه احکام قانون از 1/1/1395 به بعد نافذ می‌باشد مگر اینکه در قانون به آن اشاره شده باشد و در همین ماده بعضی از موارد از تاریخ 1/1/1394 نیز تجویز شده است.
3- بر اساس اصول مربوط به تطابق هزینه ها و درآمدها، چنانچه ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی که از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون (ابتدای سال 1395) تحقق می یابد، فارغ از تاریخ شروع دوره یا سال مالیاتی با رعایت مقررات مربوطه، قابل پذیرش و قبول خواهد بود و نظر مشورتی شورای عالی مالیاتی که در قالب بخشنامه معترض عنه بیان شده، ناظر به همین مورد است و مغایر قانون نبوده تقاضای رسیدگی و رد شکایت را دارم.
نظریه تهیه کننده گزارش:
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم: «صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظّفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می‌گردد، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آنها تنظیم کنند.» در همین راستا و براساس بند 24 استاندارد حسابداری شماره 1 (نحوه ارائه صورتهای مالی) مقرر شده است که: «در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می‌شود و در صورتهای مالی دوره‌های مربوط انعکاس می‌یابد. بسیاری از هزینه‌ها برمبنای رابطه مستقیم مخارج تحمل‌شده با درآمدهای تحصیل‌شده در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف داراییها یا بدهیها انطباق ندارد، مجاز نمی‌شمرد.» مستنبط از بند فوق این است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینههای تحمل شده برای درآمد همان دوره است و مقررات مربوط به پذیرش و عدم پذیرش هزینههای صورت گرفته در حساب مالیاتی وفق مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم تعیین گردیده است، لذا در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مربوطه، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم (1/1/1395 به بعد) تحقّق می‌یابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی آن اشخاص، با رعایت مقررات مربوطه و با عنایت به اصل تطابق هزینه‌ها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد. تهیه کننده گزارش: محمدعلی برومند زاده
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم: «صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظّفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می‌گردد، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آنها تنظیم کنند.» در همین راستا و براساس بند 24 استاندارد حسابداری شماره 1 (نحوه ارائه صورتهای مالی) مقرر شده است که: «در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می‌شود و در صورتهای مالی دوره‌های مربوط انعکاس می‌یابد. بسیاری از هزینه‌ها برمبنای رابطه مستقیم مخارج تحمل‌شده با درآمدهای تحصیل‌شده در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف داراییها یا بدهیها انطباق ندارد، مجاز نمی‌شمرد.» مستنبط از بند فوق این است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینههای تحمل شده برای درآمد همان دوره است و مقررات مربوط به پذیرش و عدم پذیرش هزینههای صورت گرفته در حساب مالیاتی وفق مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم تعیین گردیده است، لذا در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مربوطه، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم (1/1/1395 به بعد) تحقّق می‌یابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی آن اشخاص، با رعایت مقررات مربوطه و با عنایت به اصل تطابق هزینه‌ها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری