هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده:ه- ع/9804427- 9804422- 9900125
شماره دادنامه:1214-1213-9909970906011212 تاریخ: 17/9/99
شاکی: حمید توسلی کجانی، محسن بزرگی- مهدی منصوری - عاطفه سرابی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 31092/268 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 01/07/1398 ناظر بر فراخوان صاحبان محترم حرف و مشاغل مشمول نصب، راه اندازی و استفاده از صندوق فروش نسبت به وکلای دادگستری
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 31092/268 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 01/07/1398 ناظر بر فراخوان صاحبان محترم حرف و مشاغل مشمول نصب، راه اندازی و استفاده از صندوق فروش نسبت به وکلای دادگستری به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- بخشنامه شماره 31092/268 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 01/07/1398
«در راستای اجرای ماده (3) آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده (169) قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31 و تبصره (1) ماده مذکور، به پیوست فهرست مشاغل و حرف مشمول نصب، راه اندازی و استفاده از سامانه صندوق فروش جهت استحضار و اطلاع رسانی لازم ایفاد می‌گردد لذا خواهشمند است جهت اطلاع رسانی و هماهنگی مطلوب با تشکل و نهاد ذی ربط، اقدامات و دستورات لازم را مبذول فرمایید.
ردیف
صاحبان حرف و مشاغل (اشخاص حقیقی)
1
وکلا
دلایل شکات برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- براساس تبصره 2 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم و ماده 3 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم و تبصره (1) آن، صدور فراخوان مورد شکایت، مقید به انجام چهار تکلیف توسط سازمان امور مالیاتی می‌باشد (تعیین اشخاص مشمول با همکاری تشکل حرفه ایی ذی ربط و سازمان امور مالیاتی و وزارت صمت- انتشار فراخوان از طریق روزنامه رسمی تا پایان شهریور- انتشار فراخوان از طریق روزنامه کثیرالانتشار تا پایان شهریور- فراخوان مشمولین با همکاری تشکل حرفه ایی ذیربط) که هیچ کدام از این موارد انجام نگردیده است. به عبارت دیگر کانون وکلای دادگستری به عنوان تشکل حرفه ایی ذی ربط جهت تعیین شمول ماده 169 قانون مالیات های مستقیم دعوت نگردیده است و به تبع عدم انجام تکلیف اول فراخوان های تکلیف شده برای انتشار در روزنامه رسمی و روزنامه کثیرالانتشار، با رعایت مقررات قانونی منتشر نگردیده است و از آنجا که در مورد تکلیف چهارم، نص تبصره (1) ماده (3) آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم که ناظر بر فراخوان آحاد تابعین یک تشکل صنفی از طریق آن تشکل است، رعایت نگردیده است لذا فراخوان مذکور در مغایرت با مواد پیش گفته می‌باشد.
2- مقررات متعددی از جمله مواد 7، 18، 22 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم و عبارت "فاکتور" مندرج در ماده 12 این آیین‌نامه نشان می دهد که مقصود از مشمولین قانون و آیین‌نامه منصرف از وکلای دادگستری است.
3- مطابق رای شماره 379 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 27/04/1396، به موجب بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیت های شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست.
علاوه بر آن به موجب آرا شماره 205 الی 208 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 04/03/1394، مشاغل خدماتی ازشمول ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم استثنا گردیده اند که این موضوع به موجب بخشنامه شماره 45-94-200 سازمان امور مالیاتی مورخ 24/04/1394 مورد تصریح قرار گرفته است.
4- بخشنامه مورد شکایت مغایر با بندهای (ب، پ، ت و ث) ماده 1 و ماده 3 و تبصره (3) آن ماده و ماده 5 و تبصره بند (ب) ماده 5 و مواد 22 و 23 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد. زیرا که در این مواد مشمولین را مکلف به نصب صندوق پایانه فروش فروشگاهی و صدور صورتحساب الکترونیک نموده است درحالی که نصب صندوق مکانیزه فروشگاهی نیازمند امکانات سخت افزاری و نرم افزاری تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی می‌باشد و همینطور نیازمند صدور فاکتور که توسط بارکد خوان قابل صدور با شرایط مقرر تعیین شده، می‌باشد که با عنایت به وضعیت فعالیت وکلا که کالایی را جهت فروش عرضه نمی کنند تا مکلف به صدور فاکتور و استفاد از شرایط سخت افزاری و نرم افزاری پیش بینی شده قانون برای صندوق مکانیزه فروش باشند لذا از شمول بند (ت) ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره (3) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم و ماده 3 آیین‌نامه اجرایی تبصره (3) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم که شرایط سخت افزاری و نرم افزاری این گونه پایانه های فروش را پیش بینی کرده است و نیز ویژگی های سامانه های فروشگاهی از نظر سازمان امورمالیاتی طبق دستورالعمل ابلاغی این سازمان خارج است.
5- بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با ماده 13 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد زیرا که با توجه به نظر شورای محترم نگهبان در خصوص قانون بودجه 99 و مشخصا بند الحاقی 8 تبصره 6 و حذف عبارت کسب و کارهای حقوقی از عناوین مشاغل حقوقی و وکالت به لحاظ خلاف شرع بودن آن مشخص می‌گردد که شغل وکالت از جمله مشاغل مشمول الزامات کسب و کار قانون پایانه های فروشگاهی، نمی‌باشد و از شمول واحدهای صنفی کسب و کار خارج است. علاوه بر آن در ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان واحدهای صنفی که با مصرف کننده نهایی ارتباط مستقیم دارند را مشمول استفاده از سامانه های صندوق فروشگاهی نموده است در حالی که مصرف کننده نهایی موضوع ماده 268 قانون مالیاتهای مستقیم شخص حقیقی است که از کالای خریداری شده یا خدمات دریافتی فقط برای مصارف شخصی خود استفاده می کند و قصد وی از خرید کالا یا دریافت خدمات عرضه به سایر اشخاص نیست در حالی که موکلین وکلا فقط اشخاص حقیقی نیستند و بدین لحاظ وکلا نمی توانند مشمول این قانون در نصب صندوق فروشگاهی باشند. علاوه بر آن در تعریف مصرف کننده نهایی بیان شده است که مبلغ مالیات و عوارض پرداخت شده توسط مصرف کننده نهایی اعتبار مالیاتی محسوب نمیشود بلکه به عنوان بهای تمام شده برای او محسوب می‌شود، در حالی که مبلغ حق الوکاله دریافتی توسط وکلا از شمول محاسبه عوارض و مالیات و دریافت آن از موکلین خارج است که دلیلی دیگر در عدم شمول این قانون نسبت به وکلا می‌باشد.
6- بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با تبصره 1 ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد. مطابق این تبصره به منظور حصول اطمینان از صحت اسناد اظهار شده در سامانه مودیان، سازمان مجاز است حداکثر دو و نیم درصد (%5/2) مودیان مشمول قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده را که عضو سامانه مودیان هستند، به صورت تصادفی (به قید قرعه) انتخاب کرده و دفاتر آنان را مطالبه یا برای مشاهده دفاتر و اسناد، به محل کار آنان مراجعه کند. در حالی که وکلا ملزم به نگهداری دفاتر و اسناد دفتری بابت حسابرسی مالی نیستند و این موضوع دلیلی دیگر در عدم شمول قانون فوق نسبت به وکلای دادگستری می‌باشد. ضمن آنکه در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان هرکجا سخن از مشمولین طرح صندوق فروشگاهی و استفاده از آن به میان آمده است به همراه مالیات بر ارزش افزوده بوده است و مطابق قانون وکلا از شمول مودیان مشمول مالیات بر ارزش افزوده خارج می‌باشند.
7- بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با تبصره 1 و 2 ماده 24 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد. در حالی که این ماده ضمانت اجرای تعطیلی واحد کسب و کار و ابطال مجوز را برای متخلفین توسط مرجع صادر کننده مجوز پیش بینی کرده است که این موضوع حسب قوانین وکالتی مطلقا شامل وکلای دادگستری نبوده و هیچ مرجعی جز دادگاه انتظامی وکلا و آنهم با احراز تخلف نظام صنفی خاص وکلا حق ابطال پروانه وکالت را ندارد و این قانون نیز قطعا به لحاظ انصراف از شمول وکلا در دایره مشمولین خود بوده است که چنین ضمانت اجرایی را که مختص واحدهای کسب و کار مجامع امور صنفی است پیش بینی کرده است.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 2184/212/ص مورخ 17/02/1399 و 2936/212/ص مورخ 31/02/1399 و 3479/212/ص مورخ 13/03/1399 اعلام نموده است:
1- مطابق بند (ح) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم که به تصویب هیات وزیران رسیده است، اشخاص مشمول استفاده از صندوق فروش، اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیات های مستقیم می‌باشند که متناسب با حجم و نوع فعالیت، حسب اولویت بندی تعیین و اعلام شده یا می‌شوند. علاوه بر آن براساس تبصره 1 ماده 3 آیین‌نامه فوق الذکر، " در مواردی که صاحبان مشاغل موضوع این آیین‌نامه، مشمول قانون نظام صنفی کشور و اصلاحات بعدی آن نیستند - که از جمله آنها می توان وکلای دادگستری را نام برد- سازمان (امور مالیاتی) مکلف است فراخوان آنها را با همکاری وزارتخانه ذی صلاح و حسب مورد تشکل حرفه ایی ذی ربط اعلام کند."
2- برخلاف ادعای شکات، مبنی بر عدم دعوت از تشکل حرفه ایی وکلا، سازمان امور مالیاتی کشور در راستای اجرای تبصره 1 ماده 3 آیین‌نامه اجرایی پیش گفته، به منظور تهیه فهرست مشمولین نصب، راه اندازی و استفاده از پایانه های فروشگاهی، طی نامه شماره 10014/240/ص به تاریخ 06/06/1398 از اتحادیه سراسری کانون های وکلای دادگستری به عنوان تشکل حرفه ایی ذی ربط دعوت رسمی به عمل آورده و متعاقب آن جلسه ایی مشترک (صورتجلسه شماره 14529/268/ص مورخ 22/08/1398) با نماینده تام الاختیار آن اتحادیه در تاریخ 10/06/1398 برگزار و مقرر گردیده است که حرفه وکالت به فهرست مشاغل مشمولین نصب سامانه فروش اضافه و فراخوان صورت گیرد.
3- متعاقب صورتجلسه مذکور و در ادامه اقدامات معمول در راستای تکالیف سازمان امور مالیاتی، آگهی فراخوان و استفاده از پایانه فروشگاهی برای پانزده گروه از صنوف و حرف مختلف، از جمله وکلا، در تاریخ 28/06/1398 توسط سازمان امور مالیاتی، در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران و روزنامه های کثیر الانتشار چاپ گردیده است.
4- برخلاف ادعای شکات براساس بند (ت) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم، سامانه صندوق فروش، منحصر به خرید و فروش کالا نمی‌باشد و به تصریح بند پیش گفته، سامانه صندوق فروش قابلیت لازم برای ثبت اطلاعات فروش کالا و خدمات واحد کسب و کار را دارد.
علاوه بر آن به موجب بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه کل کشور سال 1399 به صراحت مقرر گردیده است: "که کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند در چهارچوب آیین‌نامه تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی از پایانه فروشگاهی استفاده کنند."
نظریه تهیه کننده گزارش: نظر به آنکه به موجب تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیات های مستقیم که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت نام در نظام مالیاتی می‌شوند، موظفند از سامانه صندوق فروش «صندوق ماشینی (مکانیزه) فروش» و تجهیزات مشابه استفاده کنند و نظر به آنکه به موجب بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور، کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند در چهارچوب آیین‌نامه تبصره (2) ماده (169) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/136 با اصلاحات و الحاقات بعدی از پایانه فروشگاهی استفاده کنند لذا بخشنامه مورد شکایت در راستای اجرای قانون صادر گردیده است و مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات به نظر نمی رسد و قابل ابطال نمی‌باشد. تهیه کنند گزارش: غلامعلی آریا فر
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولاً به موجب تبصره (2) ماده (169) قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیات های مستقیم که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت نام در نظام مالیاتی می‌شوند، موظفند از سامانه صندوق فروش «صندوق ماشینی (مکانیزه) فروش» و تجهیزات مشابه استفاده کنند و ثانیا نظر به آنکه به موجب بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور، کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند در چهارچوب آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده (169) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی از پایانه فروشگاهی استفاده کنند و ثالثا با توجه به آنکه سازمان امور مالیاتی کشور با رعایت شرایط شکلی مصرح در مواد (3 و 4) آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اقدام به فراخوان مورد شکایت نموده است، بر این اساس مقررات مورد شکایت مغایر با قانون و خارج از اختیار نبوده و لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری