شماره پرونده: ه- ع /0000447 شماره دادنامه: 140009970906011023 تاریخ: 23/8/1400
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 1895/230/د مورخه 21/1/1400 معاون درآمدهای سازمان امورمالیاتی
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 1895/230/د مورخه 21/1/1400 معاون درآمدهای سازمان امورمالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
نظر به اینکه به موجب بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور (موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرایی) حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیر کرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغی اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»
لذا در راستای اجرای حکم مزبور و وحدت رویه در اجرا، موارد ذیل مقرر می‌گردد:
1. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط کارفرمایان (تصویر پیوست) را جهت تکمیل به پیمانکاران ارائه نمایند.
2. پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (1) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال 1400 اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهار نامه)
3. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال 1400 وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرما رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاری که خزانه داری کل کشور اعلام می‌نماید و ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 15/2/1398 اقدام نمایند.
مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارائه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما باشد و در دوره بهارسال 1400 بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارائه و مبلغ دویست میلیون ریال
تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (3) این دستورالعمل خواهد بود.
4. پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.
تذکر1: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفاً مالیات و جرائم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می‌باشد.
تذکر 2: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری ها می‌باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرائم آن امکان پذیر نمی‌باشد.
مسئولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می‌باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مفاد دستورالعمل مورد شکایت که راجع به اجرای بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 می‌باشد در خصوص پیمانکارانی است که هنوز مالیات بر ارزش افزوده را از کارفرما دریافت ننمودند لیکن در این دستورالعمل مکلف به رعایت تکالیفی شده اند که منافات باعث عدم پرداخت مالیات دارد چون تا زمانی که کارفرما مالیات متعلقه را پرداخت ننماید یا سررسید اسناد خزانه فرا نرسد، تکلیفی متوجه پیمانکاران نمی‌باشد و در هر صورت تفاوتی عملاً بین تصویب قانون یاد شده و عدم آن برای پیمانکاران از حیث اصل و جرائم مالیات نخواهد بود.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2609/212/ص مورخه 17/3/1400 به طور خلاصه توضیح داده است که:
مفاد این دستورالعمل در جهت اجرای قانون می‌باشد چون پیمانکاران مکلف به ارائه اظهارنامه هستند که همراه با آن فرم متعلقه را تکمیل می نمایند و تا زمانی که مالیات توسط کارفرما پرداخت نشود حق مطالبه از پیمانکار وجود ندارد و اگر مهر و امضا و تایید انجام نشود تکلیفی متوجه پیمانکار نبوده فقط باید مراتب را به سازمان امور مالیاتی گزارش نماید.
قبلاً شاکی شکایت مطرح نموده است راجع به دستورالعمل مشابه مربوط به سال 1398 که توسط هیات تخصصی رد شده است تقاضای رد شکایت را دارم.
نظریه تهیه کننده گزارش:
در خصوص مثال مندرج ذیل بند 3 دستورالعمل مورد شکایت به شماره 1895/230/د مورخه 21/1/1400 و نیز بند 4 دستورالعمل یاد شده و تذکر 2 بند 4 دستورالعمل، با عنایت به اینکه به موجب بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399، وظیفه کارفرما این است که با هر پرداخت به پیمانکاران، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را پرداخت نماید و تا زمانی که کارفرما پرداخت ننماید (کارفرمای موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه) سازمان امور مالیاتی حق مطالبه از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد را ندارد و در صورتی که در قالب اسناد خزانه بدهی کارفرما به پیمانکار کارسازی می‌شود سازمان امور مالیاتی مکلف است پس از اخذ این اوراق از کارفرما، معادل بدهی مالیاتی مودی از اوراق کسر و اسناد را به خزانه داری کل کشور تحویل دهد و به عنوان وصول مالیات مودی منظور نماید، در حالی که در مثال ذیل بند 3 موضوع شکایت، برخلاف نصّ قانون به محض پرداختی کارفرما به پیمانکار و لو اینکه بابت پرداخت حقوق و یا هر عنوان دیگری باشد، حق مطالبه مالیات برای اداره مالیاتی در نظر گرفته شد در حالی که در قانون ذکر شده حقوق، مطالبه دایر مدار پرداخت مالیات توسط کارفرما است نه هر پرداختی، و از طرفی دربند 4 دستورالعمل و نیز تذکر 2 بند 4 پیش بینی تعلق و مطالبه جرایم از مودی و پیمانکار شده است در حالی که هنوز کارفرما مالیات را پرداخت ننموده تا تاخیری متوجه پیمانکار و در نتیجه تعلق جریمه قابل تصور باشد و در قانون ذکر شد به صراحت اخذ جریمه دیرکرد ممنوع شده است و از سویی در این مقرره بدون دلیل و حجت قانونی سهم شهرداری ها از مالیات و عوارض ارزش افزوده، از شمول حکم مندرج در بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399، مستثنی شده است در حالی که در جای جای قانون، مالیات بر ارزش افزوده هم شامل مالیات و هم عوارض متعلق به مودیان می‌شود، فلذا این قسمت ها از دستورالعمل مورد شکایت خلاف قانون و قابل ابطال تشخیص داده می‌شود ضمناً مفاد دادنامه شماره 357 مورخه 4/3/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مورد دستورالعمل کاملاً مشابه (از حیث عبارات واحد) مربوط به قانون بودجه سال 1398 موید در مقام می‌باشد.
تهیه کننده گزارش:
محمدعلی برومند زاده
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:
با عنایت به مفاد بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور که مقر می‌دارد «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند، تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور (موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانک ها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه های اجرایی) حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهند داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» بر این مبنا مقدمه مندرج در دستورالعمل مورد شکایت به شماره 1895/230/د مورخه 21/1/1400 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز بند 1 آن که از حیث رعایت نکات شکلی، فرم مربوط به میزان وجوه پرداخت نشده و تکمیل آن را مورد اشاره قرار می دهد و نیز بند 2 دستورالعمل که اشاره به تکمیل فرم یاد شده و نیز مهر و امضا و تایید آن توسط کارفرمای مربوطه دارد و ایضاً بند 3 دستورالعمل که تکلیف ادارات مالیاتی نسبت به هر دوره مالیاتی در قبال وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران از حیث احصاء و دریافت بدهی آنها از کارفرمایان را دارد و نیز تذکر ذیل بند 3 و تذکر 1 بند 4 دستورالعمل که در جای خود متضمن بیان احکامی منطبق با مفاد قانون ذکر شده (بند ل تبصره 6 قانون بودجه سال1400) می‌باشند و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارند، قابل ابطال نبوده به استناد مواد 12 و بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد./ط
دکتر زین العابدین تقوی
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری