هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: ه- ع/9803806 شماره دادنامه:9909970906011317 تاریخ: 24/10/99
شاکی: بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز (د) بند 1 بخشنامه شماره 13530 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 27/07/1384
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال جز (د) بند 1 بخشنامه شماره 13530 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 27/07/1384 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- جز (د) بند 1 بخشنامه شماره 13530 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 27/07/1384
« د- در مورد تبصره 2 ماده 53
طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می‌گیرد، غیراجاری تلقی می‌شود. حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک به طور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد. در این باره یادآور می‌شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا در اختیار غیر نمی گذارد و با این ترتیب در بادی امرآن را اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات بر درآمد، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری به صورت مجانی بوده، در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و به عنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی (ماده 123) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک (به لحاظ استفاده مجانی) تعلق خواهد گرفت.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- از مفهوم مخالف تبصره 1 و 2 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم چنین برداشت می‌شود که جز موارد حصر شده در این دو تبصره، هرگونه واگذاری مجانی ملک، اجاری خواهد بود. و بند مورد شکایت در مغایرت با تبصره های پیش گفته می‌باشد. علاوه بر آن سازمان امور مالیاتی اگر قصد اخذ مالیات از منافع ملکی را دارد می‌بایست مبنای استناداتش مفاد فصل مالیات بر درآمد بر املاک قانون مالیات های مستقیم باشد و نه مفاد فصل مالیات بر درآمد اتفاقی قانون مالیات های مستقیم.
2- بند مورد شکایت از بخشنامه کل اجاره برآوردی ملک، بدون کسر 25% بابت هزینه های ملک که مودی حق دارد از مال الاجاره کسر نماید را ملاک تشخیص مالیات قرار داده است و از این جهت در مغایرت با صدر ماده 53 قانون مالیات های مستقیم می‌باشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 23516/212/ص مورخ 10/12/1398 اعلام نموده است:
1- با توجه به صراحت صدر ماده 53 و حکم ماده 123 قانون مالیات های مستقیم بدیهی است در مواردی که حسب اقرار طرفین و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردد منافع ملک به صورت مجانی واگذار گردیده، موضوع (جز در موارد تبصره های (1) و (2) ماده 53 قانون مذکور) از حیطه مقررات ماده (53) قانون مالیاتهای مستقیم خارج خواهد بود. از سوی دیگر م بهره گیری مجانی از منافع ملک به شرح موصوف، به استناد مواد (119) و (123) قانون مالیات های مستقیم مشمول فصل مالیات بردرآمد اتفاقی خواهد بود. قانون گذار به صورت صریح در مورد مالیات بر منافع مالی که به طور دایم و یا موقت به صورت بلاعوض به کسی واگذار شود، تعیین تکلیف نموده و حسب احکام مقرر در مواد پیش گفته آن قانون منافع مذکور را از بابت بهره مندی رایگان از منافع آن، مشمول مقررات فصل ششم از باب سوم قانون مالیات های مستقیم (مالیات بر درآمد اتفاقی) و ماده (123) این قانون و پرداخت مالیات را بر عهده انتقال گیرنده منافع دانسته است.
2- در ارتباط با کسر 25 درصد از کل مال الاجاره بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، این نکته حائز اهمیت است که کسر 25 درصد، در اجرای ماده (53) قانون مالیات های مستقیم و در خصوص مالیات بر اجاره املاک بوده و در ارتباط با مالیات بر درآمد اتفاقی مربوط به منافع مال موضوع ماده (123) این قانون و بند (د) بخش نامه مورد شکایت موضوعیت ندارد.
نظریه تهیه کننده گزارش: نظر به آنکه به موجب ماده 119 قانون مالیات های مستقیم، درآمد غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده (131) این قانون خواهد بود و از آنجا که واگذاری منافع ملک به صورت مجانی و حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن مصداق معامله محاباتی و امثال آن می‌باشد، لذا جز (د) بند 1 بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون و قابل ابطال نمی‌باشد. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده (119) قانون مالیات های مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی «درآمد نقدی و یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده (131) این قانون خواهد بود.» نظر به این که «واگذاری منافع ملک به صورت مجانی و حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع) و یا براساس اطلاعات و مدارک متقن» از مصادیق معاملات محاباتی و از قبیل آن می‌باشد، بر این مبنا مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین العابدین تقوی - رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری